Il bilancio di esercizio costituisce, come noto, lo strumento primario per la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’azienda ed è destinato ad una moltitudine di soggetti interni ed esterni: i principi di redazione dovrebbero, quindi, convergere verso una informativa minima comune per l’intera pletora dei destinatari, evitando di privilegiare una categoria a discapito delle altre23. Quanto detto risulta vero in riferimento al bilancio civilistico, i cui principi di redazione sono in parte dettati dal legislatore ed in parte da appositi organismi contabili.
Il bilancio gestionale, invece, pur essendo distribuibile a tutti gli stakeholder, pone in evidenza aspetti particolari della gestione trascorsa. Lo stato patrimoniale permette di conoscere la composizione degli impieghi e delle fonti ed il livello di solidità e liquidità conseguito; alternativamente può fornire un utile rappresentazione
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Sul bilancio come fonte di minima conoscenza per i diversi destinatari si veda Cattaneo M., Manzonetto P., Il bilancio di esercizio Etas, Milano, 1992, pagg. 41 e seguenti Rilevano gli Autori “Un modo per intendere il significato della “conoscenza minima” offerta dal bilancio è quello di supporre che essa identifichi il complesso delle nozioni la cui acquisizione sia sufficiente a convincere le diverse classi di interessi a mantenere il proprio vincolo con l’impresa.”
della destinazione degli impieghi e delle fonti rispetto alle molteplici aree gestionali (ciclo e struttura operativa, area accessoria, area finanziaria) ed il relativo fabbisogno di finanziamento. Il conto economico consente di individuare le performance reddituali per area gestionale e, alternativamente, il valore ed i costi della produzione ottenuta ed il valore ed i costi della produzione venduta, con l’opportunità, in quest’ultima ipotesi, di evidenziare il comportamento di alcune voci di costo rispetto all’andamento dei volumi di vendita24.
Stanti i molteplici criteri di classificazione degli schemi di bilancio, in riferimento ad uno specifico periodo potranno essere costruiti bilanci gestionali diversi per altrettanto diversi fabbisogni informativi.
Il bilancio gestionale può essere costruito sia dai soggetti interni, tipicamente il responsabile amministrativo o il consulente, che da soggetti esterni, come gli analisti finanziari, i finanziatori ed i ricercatori per gli studi di settore. Se costruito internamente, il bilancio gestionale può essere ottenuto secondo due modalità principali: - attraverso elaborazioni delle situazioni contabili, effettuate su fogli di
calcolo o su database;
- direttamente dall’applicazione di contabilità generale.
Il primo caso è tipico di quelle aziende che presentano una contabilità generale orientata esclusivamente alla redazione del bilancio secondo gli schemi di legge. In questa situazione, il soggetto interno responsabile per la riclassificazione di bilancio dovrà richiedere al sistema informativo la situazione contabile riferita al periodo posto sotto osservazione, procedendo successivamente con una riclassificazione manuale oppure automatica, avvalendosi di un supporto software specifico.
Il software in questione può essere costituito da un foglio di calcolo, del tipo MS Excel®, all’interno del quale viene inserita, manualmente o in automatico attraverso l’impiego di apposite macro, la situazione contabile. Attraverso la presenza di formule sono istituite delle relazioni di tipo molti a uno o uno a uno tra i singoli conti e le voci di bilancio gestionale, in modo da gestire in automatico il collegamento tra situazione
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Sull’ampio e discusso tema delle riclassificazioni e delle analisi di bilancio rinviamo a Marchi L., Paolini A., Quagli A., Strumenti di analisi gestionale. Il profilo strategico, op. cit.; Caramiello C., Di Lazzaro F., Fiori G., Gli indici di bilancio, op. cit.; Ferrero G., Dezzani F., Pisoni P., Puddu L., Le analisi di bilancio. Indici e flussi, Milano, Giuffrè, 1994; Coda V., Brunetti G., Bergamin M., Indici di bilancio e flussi finanziari: strumenti per l’analisi della gestione, Etas, Milano, 1974; Invernizzi G., Molteni M., Analisi di bilancio e diagnosi strategica, Etas, Milano, 1990; Giunta F., Il bilancio letto per aree di gestione, in Amministrazione & Finanza, n. 20/1997; Teodori C., L’analisi di bilancio, Giappichelli, Torino, 2000; per alcune applicazioni pratiche si veda tra gli altri Poddighe F. (a cura di), Analisi di bilancio per indici. Aspetti operativi, Cedam, Padova, 2004.
contabile e conti di destinazione25. Tali fogli possono essere ampliati, inserendo formule per la determinazione di flussi di cassa, indici di bilancio, bilanci prospettici e
forecast26.
In alternativa il software può essere costituito da un database relazionale, del tipo MS Access®, all’interno del quale è importata periodicamente una tabella contenente la situazione contabile di un certo periodo, con i campi “codice conto”, “nome conto” e “importo”. Nel software è presente un archivio contenente i campi “codice conto” e “destinazione bilancio gestionale”, collegato alla tabella dei saldi contabili. Questo sistema permette, dunque, di automatizzare sia l’inserimento dei dati che l’assegnazione della destinazione, limitando il ricorso alle procedure di inserimento manuale solamente per le voci più complesse, come l’assegnazione di destinazioni multiple ad un singolo conto27.
La contabilità generale può, tuttavia, produrre anche un report contenente gli schemi di bilancio riclassificato, qualora siano apportate alcune modifiche alle procedure di elaborazione del sistema ed al piano dei conti28.
Per quanto concerne le procedure di elaborazione, si tratta di permettere al software di contabilità generale di attuare le elaborazioni altrimenti svolte con strumenti di produttività personale. Più in particolare il responsabile amministrativo dovrà preoccuparsi di creare dei codici di destinazione per ciascun conto movimentato, in modo da fissare delle relazioni con le voci di stato patrimoniale e di conto economico riclassificato: ciò potrà essere realizzato mediante una tabella di corrispondenza identica a quella di tipo archivio creata in sede di riclassificazione su ambiente Access®. Con
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La correlazione di tipo uno a molti può essere creata prevedendo nel foglio di inserimento delle righe destinate ad accogliere i valori di scomposizione di specifici conti. Si pensi, ad esempio, alla scomposizione di un conto di sintesi, come i costi per servizi, in sottovoci riferite all’area extracaratteristica e caratteristica, quest’ultima ulteriormente scomponibile sempre in relazione all’area gestionale di appartenenza (costi per servizi commerciali, costi per servizi industriali, costi amministrativi) oppure in base al regime di variabilità rispetto al volume di vendita (costi per servizi variabili, costi per servizi fissi), oppure ancora in base ad entrambi i criteri (costi per servizi commerciali variabili, costi per servizi industriali variabili, costi fissi industriali, costi fissi non industriali).
26 Marchi L., Mancini D. (a cura di), Gestione informatica dei dati aziendali, FrancoAngeli, Milano, 1999, pagg. 182 e seguenti; Marchi L., Simulazione economico – finanziaria e controllo di gestione, in Controllo di gestione, numero 2, 2004; Guerrini A., Un software interattivo per la simulazione economico-finanziaria, in Controllo di Gestione, Anno II, numero 4, pagg. 31 e seguenti.
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Le situazioni possibili sono complessivamente quattro: 1) inserimento manuale dei dati e delle destinazioni, 2) inserimento manuale dei dati con selezione delle destinazioni da apposito menù, 3) inserimento automatico con destinazione assegnata come ai punti precedenti, 4) inserimento e destinazioni assegnate automaticamente, attraverso una tabella destinazioni precostituita, con il ricorso ad interventi diretti dell’analista solo per la gestione delle eccezioni. Marchi L., Paolini A., Quagli A., Strumenti di analisi gestionale. Il profilo strategico, op. cit., pagg. 49 e 50.
28 Per un’analisi approfondita degli sviluppi gestionali della contabilità generale rinviamo a Marchi L., Quagli A., Il quadro di controllo delle imprese industriali, Maggioli, Rimini, 1997, pagg. 146 e seguenti.
tale modifica, l’utente avrà a disposizione nel menù del sistema il comando di visualizzazione o stampa del “bilancio riclassificato”: una volta selezionato l’intervallo temporale di riferimento ed il livello di sintesi/analisi, il relativo report sarà immediatamente disponibile.
I sistemi più avanzati prevedono anche una modifica del piano dei conti, con l’impiego di una metodologia comune per i valori aventi un’utilità sia civilistica che gestionale e di una metodologia specifica per i valori soltanto gestionali. Mentre i conti comuni sono movimentati in relazione a variazioni finanziarie certe ed assimilate ed in sede di scritture di assestamento di fine esercizio, i conti gestionali vengono utilizzati in riferimento a:
- variazioni finanziarie presunte, come nel caso di operazioni di carico/scarico merce da magazzino con fatturazione differita per le quali deve essere rilevato il costo d’acquisto o il ricavo di vendita presunto ed il relativo debito o credito presunto;
- variazioni economiche, come la rilevazione del carico/scarico di magazzino;
- scritture di assestamento di fine periodo gestionale (mese o trimestre), come la rilevazione delle periodiche quote di ammortamento.
Il sistema in questione consente di effettuare delle chiusure infraperiodo e di ottenere i relativi bilanci gestionali dall’integrazione dei conti comuni e di quelli gestionali, ed i bilanci civilistici di fine periodo dall’utilizzo dei soli conti comuni.
L’intervento sul piano dei conti, pur richiedendo più elevati tempi di progettazione, facilita le operazioni di chiusura infrannuale e di produzione del bilancio: infatti, grazie alla presenza di appositi conti gestionali, l’addetto all’ufficio amministrazione non deve più rintracciare il valore delle giacenze di magazzino dalla relativa contabilità elementare e neppure procedere alla spunta dei quantitativi acquistati e venduti per i quali non è stata ancora prodotta la relativa fattura.
L’aumento della complessità del sistema contabile è gestibile anche grazie a collegamenti tra la contabilità generale e le contabilità elementari, riferite a clienti, fornitori, produzione, magazzino, banche, paghe e cespiti. I collegamenti e gli aggiornamenti reciproci tra le varie contabilità sono facilmente gestibili attraverso la costruzione di database, progettati adottando un modello concettuale distinto dal piano dei conti ed incentrato sulla logica “entità-relazioni”.
Con specifico riferimento alla progettazione di basi di dati per l’organizzazione di sistemi contabili è utilizzata la metodologia basata su risorse-eventi-agenti (REA)29.
Questo approccio di progettazione di database comporta il disegno dei processi operativi aziendali, quali quelli di acquisto di fattori a fecondità semplice, a fecondità ripetuta e servizi, lancio in produzione, vendita prodotti finiti, reperimento delle risorse finanziarie, attraverso la creazione di otto entità, ciascuna delle quali presenta vari attributi ed è collegata ad almeno un’altra entità da una relazione di tipo uno a molti, molti a uno o molti a molti.
Almeno nello schema semplificato, il modello REA prevede che dello otto entità due corrispondano a risorse scarse, come le materie ed il danaro; due identifichino degli eventi con rilevanza economica, come ad esempio la fatturazione e l’incasso; quattro corrispondano ad agenti che partecipano all’attuazione di specifici eventi, come i rappresentanti di vendita, i clienti, ed il responsabile di tesoreria. La relazione tra i due eventi ha un carattere bilanciante, nel senso che mentre un evento produce una variazione di un certo segno per una determinata risorsa, l’evento collegato ne produce una di segno opposto per la risorsa collegata.
Considerando, ad esempio, la figura 2, l’attività di fatturazione costituisce un evento al quale partecipano direttamente il rappresentante di vendita ed il cliente. La vendita, se contestuale alla spedizione dei prodotti, comporta la diminuzione del magazzino e, quindi, il decremento di una risorsa. Similmente, l’evento connesso alla vendita, quale l’incasso, è gestito dal tesoriere, in qualità di soggetto interno aziendale, e dal cliente, come soggetto esterno, ed inoltre, esso determina l’incremento della risorsa denaro per un importo pari al valore del decremento di magazzino.
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Per approfondimenti rinviamo ai lavori di McCarthy, Autore che ha creato e sviluppato negli anni il modello REA. McCarthy W. E., An entity-relationship view of accounting models, in The Accounting Review, October, 1979, pagg. 667-686; McCharty W. E., The REA accounting model: A generalized framework for accounting systems in a shared data environment, in The Accounting Review, July, 1982, pagg. 554-578.
Figura 2. Il ciclo attivo secondo il modello risorse-eventi-agenti
L’utilizzo dell’approccio REA consente, dunque, di progettare le diverse contabilità elementari, i loro collegamenti e le procedure di emissione dei documenti, quali fatture, documenti di trasporto, riversali d’incasso, e così via.
Trasformando ogni entità in una tabella di database, l’entità vendite corrisponde ad una tabella di transito della contabilità clienti, mentre l’entità clienti ne costituisce l’archivio principale; l’entità giacenze contiene dei campi riferiti alla natura del prodotto, al prezzo ed alla quantità disponibile e costituisce parte della contabilità di magazzino; l’entità incasso contiene campi riferiti alla data ed alle modalità di pagamento ed insieme all’entità denaro costituisce la contabilità banche. Il collegamento tra la contabilità clienti e la contabilità magazzino è formato da una relazione molti a molti rappresentata da una tabella contenente almeno le chiavi primarie delle entità inventario e vendite; una struttura similare è assunta dal collegamento duale tra la contabilità clienti e la contabilità banche30.
30 Per la traduzione di un modello concettuale simile a quello presentato nel testo in tabelle di database si veda McCarthy W. E., The REA modeling approach to teaching accounting information system, in Issues in Accounting Education, November, 2003, pagg. 427-441.
Giacenze Vendita Venditore Clienti Tesoriere Clienti Incasso Denaro incremento decremento esterno esterno interno interno dualità
Con un database così strutturato, sarà possibile rispettare il principio di inserimento univoco del dato31 ed anticipare il momento della rilevazione in contabilità gestionale.
L’emissione della fattura, ad esempio, comporta l’aggiornamento immediato della contabilità clienti e, se contestuale allo scarico di magazzino, porta alla diminuzione delle giacenze; inoltre, considerando anche la contabilità banche potrà essere ricostruito il valore dei crediti commerciali individuando tutti i record fattura della tabella vendite per i quali non è ancora avvenuto l’incasso.
Collegando le procedure di contabilità elementare con quelle di contabilità generale sarà possibile creare degli automatismi secondo la logica event oriented, in base alla quale per ciascun fatto aziendale avente rilevanza economica (evento), la rilevazione del documento giustificativo comporta l’aggiornamento anche della situazione contabile32.
Nel caso della fatturazione attiva, ad esempio, oltre all’aggiornamento delle contabilità elementari collegate verrà creata anche la relativa scrittura in contabilità generale. In caso di emissione della fattura immediata il sistema informativo procede all’aggiornamento non soltanto dei conti comuni, con l’accredito del conto ricavi e l’addebito del conto crediti verso clienti, ma anche di quelli gestionali, effettuando la scrittura di scarico magazzino prodotti finiti33. In presenza di una fatturazione differita, con la consegna della merce effettuata mediante un documento di trasporto, il sistema contabile potrebbe consentire di anticipare il momento della rilevazione, anche se soltanto in contabilità gestionale, nella quale verrebbero registrati due articoli: il primo concernente il ricavo ed il credito, entrambi presunti, in quanto non suffragati da fattura; il secondo relativo allo scarico di magazzino. Nelle due ipotesi osservate, l’inserimento dei dati di input è univoco ed alimenta molteplici e distinte elaborazioni34.
Risulterà del tutto evidente che, per poter consentire il funzionamento di tali collegamenti, è di fondamentale importanza la presenza di un sistema di elaborazione
31 Si parla a riguardo del principio di unicità “nativa” del dato. Amigoni F., I centri di servizi amministrativi. Una tappa del percorso evolutivo della funzione amministrativa, in Amigoni F., Beretta S., Financial Shared Services, Egea, Milano, 2000, pag. 32.
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Mancini D., Modelli e strumenti per l’acquisizione dei dati contabili, in Marchi L., Mancini D., Gestione informatica dei dati aziendali, op. cit., pagg. 53 e seguenti.
33 Sulla struttura di un sistema informativo integrato Castellano N., Controllo di gestione ed informazioni, op. cit., pagg. 51 e seguenti.
34 Tuttavia, pur utilizzando un unico dato di input per alimentare le contabilità elementari e la contabilità generale a sviluppo gestionale, il sistema informativo potrebbe richiedere all’utente l’inserimento di nuove informazioni o la conferma di quanto già è stato inserito, prima di movimentare i relativi conti. Marchi L., Quagli A., Il bilancio gestionale, Ebc, Trieste, 1991, pag. 21.
elettronica strutturato in base ad un’architettura di tipo client-server, a meno che la contabilità generale e quelle elementari siano gestite interamente da un unico soggetto.
L’architettura più diffusa è, generalmente, su tre livelli. A livello utente sono presenti le maschere abilitate all’inserimento dei dati ed all’interrogazione del database. Alle maschere sono associate delle procedure per effettuare i primi controlli di correttezza del dato, come ad esempio la verifica della quadratura dare/avere della maschera di inserimento prima nota.
Il secondo livello è costituito dal server applicativo, che deve essere in grado di ricevere i dati inseriti dall’utente, impiegarli per effettuare dei calcoli e procedere con l’archiviazione nel database; inoltre deve poter gestire anche le procedure di interrogazione, grazie alla presenza delle istruzioni di raccolta e di elaborazione dei dati: una volta svolte queste attività le informazioni verranno inviate all’interfaccia utente, posta al primo livello, per la lettura delle informazioni.
Al terzo livello opera il database server, il cui compito precipuo è quello di aggiornare le tabelle del database, nel caso di nuovi inserimenti, o quello di rintracciare i dati richiesti dal server applicativo per rispondere alle interrogazioni degli utenti.
Nei sistemi gestionali di ultima generazione l’interazione tra le macchine poste ad ognuno dei tre livelli avviene in tempo reale, in modo da consentire l’aggiornamento immediato del database. Con una interazione on line, quindi, anche le interrogazioni assumono maggiore efficacia, dal momento che le informazioni offrono una rappresentazione aggiornata della situazione aziendale.