Il bilancio consolidato sta divenendo un documento di crescente rilevanza per il gruppo pubblico, a seguito della sua introduzione obbligatoria dopo un periodo di sperimentazione. Tale percorso è stato però irto di difficoltà di varia natura (tecniche, organizzative, personali), con diffuso scetticismo che sta fa- cendo passare in secondo piano le potenzialità informative e comunicative del documento. Infatti, si rilevano frequenti situazioni dove il bilancio non è di- sponibile nel sito del comune (sezione trasparenza) oppure lo è solamente in modo parziale (ad esempio le tavole senza la relazione sulla gestione che com- prende la nota integrativa).
In particolare, nella fase attuale, il bilancio consolidato non è concepito come strumento utile in fase di programmazione strategica e di indirizzo delle scelte strutturali e operative. Nella ricerca è emersa (comprensibilmente) una maggiore attenzione agli aspetti tecnico-operativi rispetto a quelli strategici, i quali richiedono lo sviluppo di una cultura che prima deve saper cogliere le connotazioni della contabilità economico-patrimoniale e, poi, del ruolo infor- mativo del bilancio consolidato. Con riferimento a questo punto, ci si chiede se prevalga la funzione esterna rispetto a quella interna: nel contesto pubblico la funzione interna è ancora più rilevante rispetto all’ambito privato, nel quale vi sono (dovrebbero esserci) strumenti di controllo di gestione peculiari. Que- sto però presuppone, come tra breve evidenziato, una coerente definizione del perimetro del gruppo e, all’interno, dell’area di consolidamento.
Il bilancio consolidato rappresenta una delle innovazioni di maggiore com- plessità nell’ambito della generale riforma sui sistemi di accounting degli enti locali: vi sono però alcuni dubbi sui tempi della sua introduzione, avvenuta senza attendere che gli altri cambiamenti, in primis l’introduzione della conta- bilità economico-patrimoniale, fossero stati effettivamente compresi e interio- rizzati.
Il bilancio consolidato si presta a essere analizzato da più prospettive di in- dagine, che nel volume sono state oggetto di approfondimento: l’evoluzione della regolamentazione nazionale e il confronto con i principi contabili interna- zionali, al fine di verificarne gli elementi di uniformità e differenziazione; l’iden- tificazione del gruppo e dei suoi confini, come elemento cruciale per la signifi- catività del documento; le risultanze delle prime applicazioni empiriche e le dif- ficoltà in fase di concreta costruzione; gli impatti di natura tecnica e organizza- tiva; la rilevanza in termini di analisi della sostenibilità economica e finanziaria.
Una delle tematiche di maggiore criticità emerse dalla ricerca riguarda la determinazione dell’area di consolidamento, dove il grado di discrezionalità, seppur in riduzione rispetto al passato, è ancora significativo. In particolare, si è assistito a un ingente ricorso all’esclusione per irrilevanza applicata in modo sostanzialmente automatico, senza alcuna riflessione sulla finalità ul- tima del documento, ponendo attenzione solo alla dimensione quantitativa, senza attribuire rilievo al ruolo qualitativo dell’entità partecipata.
Inoltre, un altro elemento su cui va posta attenzione è la coerenza tra gli obiettivi del bilancio consolidato e la definizione dei confini del soggetto da rappresentare. Su questo aspetto, infatti, oltre a numerosi cambiamenti nel tempo del principio contabile nazionale, si assiste a differenze non trascurabili, in termini di approccio metodologico e logico, con gli standard internazionali. Le entità che possono/devono essere inserite nell’area di consolidamento sono di molteplice natura e divergono, anche in misura sensibile, dai criteri che gui- dano la predisposizione del bilancio consolidato nel settore privato.
Non è un caso che, vista la rilevanza teorica e operativa della definizione (e demarcazione) del consolidated reporting entity, vi siano in letteratura dif- ferenti approcci che, pur partendo da difformi premesse, convergono sulla necessità di coerenza tra obiettivi perseguiti (attesi) e scelte attuate.
Sempre in merito all’area di consolidamento si osserva un numero non trascurabile di situazioni dove la discrezionalità non è accompagnata da ade- guata informativa sulle ragioni sottostanti le scelte effettuate: su questo punto, fondamentale in termini di accountability, si dovrà molto investire in futuro.
Talune scelte operative effettuate dai comuni capogruppo, in termini di inclusione/esclusione, generano alcuni dubbi sull’espressività economica dei gruppi emergenti, riducendo la predisposizione del bilancio consolidato a uno sterile esercizio di rispetto di un obbligo (neppure tanto compreso) im- posto dalla normativa.
Le difficoltà organizzative sono evidenti anche dalle rinunce che hanno caratterizzato la fase di sperimentazione. In particolare, sono emerse in modo chiaro alcune debolezze che richiedono particolare attenzione: carenze in
termini di competenze tecniche interne, ridotta dotazione organica e supporti informativi non adeguati.
Ne discende la primaria necessità di una profonda formazione culturale e tecnica delle risorse umane collegata al bilancio consolidato.
A fianco di questi aspetti, ve ne è uno ulteriore, indipendente dalla dimen- sione dell’ente pubblico: il rapporto con le realtà partecipate che assume con- notazioni varie, che vanno dalla piena collaborazione all’evidente conflitto, dipendente sia da contrasti già esistenti, sia da mancanza di esperienza a dia- logare su queste tematiche. Non è infatti semplice per il Comune, anche a causa delle debolezze sopra richiamate, assumere un ruolo di “leadership” contabile quando, fino ad oggi, le relazioni instaurate erano di tutt’altra natura. Non aiu- tano certamente i differenti sistemi contabili, il diverso livello di diffusione delle problematiche contabili (si consideri che nel gruppo pubblico locale vi sono imprese, enti, fondazioni, associazioni, ecc.), il ridotto scambio di infor- mazioni di natura finanziaria. È anche emersa un’evidente necessità di sempli- ficare i flussi di informazioni, soprattutto in quei casi in cui un’entità è parte- cipata da un numero significativo di enti territoriali: in questa fattispecie de- vono essere eliminate le duplicazioni e le richieste difformi a fronte del mede- simo fabbisogno conoscitivo.
Volendo in qualche modo generalizzare, si osserva la mancanza di una visione comune e condivisa sull’esistenza di un gruppo, che come tale deve essere rappresentato anche in termini economico-finanziari e non solo poli- tici, e del ruolo di guida effettiva dell’ente capogruppo. In effetti, l’introdu- zione del bilancio consolidato nel contesto pubblico richiede un’attenta ana- lisi delle conseguenze anche sul piano organizzativo, per l’impatto che ha (può avere) sui rapporti tra l’ente capogruppo e le diverse entità partecipate. Si tratta di aspetti che appaiono poco indagati in letteratura, rispetto ai quali future ricerche sono sicuramente auspicabili.
A fianco delle importanti tematiche fino a ora commentate, un ulteriore punto ancora poco esplorato ma che assumerà forte rilievo strategico, è l’uti- lizzo del bilancio consolidato a supporto del processo conoscitivo e decisionale per la valutazione della situazione economico-finanziaria del gruppo: appare anche in questo caso fondamentale definire in modo chiaro i confini del gruppo stesso, al fine di poter congruentemente interpretarne i valori.
D’altro canto, in presenza di un gruppo composto da diverse entità (indi- pendentemente se pubbliche o private), il bilancio individuale (separato) dell’ente capogruppo presenta evidenti limiti in quanto l’oggetto da rappresen- tare è complesso, poiché formato da più soggetti avvinti da relazioni di vario genere. In presenza di queste condizioni, vi è un’evidente e indiscussa supe- riorità logica del bilancio consolidato, funzionale ad esempio a fornire infor-
mazioni sull’effettivo valore dell’indebitamento che grava sull’ente locale, in quanto va anche tenuto conto della quota che, con varie scelte gestionali e po- litiche, è stata “attribuita” alle entità controllate o partecipate. Analoga consi- derazione vale per la completa rappresentazione dei costi e dei ricavi connessi ai servizi offerti ai cittadini, fondamentale a fini di una compiuta programma- zione economica.
In conclusione, la ricerca ha evidenziato le principali problematiche emerse dall’applicazione della normativa e dei principi contabili, propo- nendo una riflessione critica non solo sulle classiche tematiche caratteriz- zanti il dibattito sul bilancio consolidato (definizione del perimetro di gruppo e dell’area di consolidamento), ma anche sull’utilizzo di tale strumento a supporto del processo decisionale.
L’auspicio è di aver fornito agli studiosi e agli operatori un utile contri- buto, da intendersi tuttavia non quale punto di arrivo bensì quale punto di partenza sia per alimentare il dibattito in corso, sia per stimolare nuove ricer- che, che abbinino al rigore metodologico l’attenzione alle esigenze degli ope- ratori.