Silvana Secinaro, Alessandro Migliavacca e Valerio Brescia
Esempio 6.1: l’Azienda Pubblica Locale capogruppo detiene una partecipa-
6.3. Criticità nelle attività preliminari al consolidamento 1 Comunicazioni con i componenti del gruppo
La richiesta dei dati presenta, quale criticità, la rilevante difformità che si può riscontrare tra diversi sistemi contabili di riferimento. Infatti, a diffe- renza di quanto avviene nei gruppi di stampo privatistico, per il bilancio con- solidato delle Aziende Pubbliche Locali i sistemi di riferimento sono i più disparati:
D.Lgs. 118/2011, per gli Enti Territoriali (capogruppo, sistema di ri- ferimento per il consolidamento);
principi contabili OIC (per le aziende partecipate private e per le aziende non-profit che tengono la contabilità con tali principi); principi contabili internazionali IAS/IFRS (per le aziende partecipate
e i gruppi che sono tenuti ad applicare tale disciplina).
A ciò si aggiunge la difformità che si riscontra anche nei sistemi tributari di riferimento e nella disciplina applicabile ai singoli enti, che influenza in modo rilevante le modalità di contabilizzazione e rendicontazione dei fatti amministrativi. Si veda, in merito, la situazione che si genera con l’IVA sulle operazioni infragruppo da elidere o nel caso dello Split Payment.
Tali fattispecie devono essere tenute in conto nel momento in cui si deve impostare la lettera di richiesta dei dati, in quanto i bilanci forniti includono al loro interno tutte queste peculiarità. Tale lettera deve essere impostata come indicato dal PCA 4/4 (pp. 4-5), che ne indica i contenuti, le modalità e le tempistiche.
L’Azienda Pubblica Locale capogruppo deve chiedere tutte le informa- zioni utili per verificare l’assenza o la presenza di difformità tra i principi contabili e tributari di riferimento, in modo tale da poter richiedere alle aziende partecipate una serie di informazioni integrative utili alla redazione del bilancio consolidato13.
Inoltre, la richiesta dei dati dovrebbe contenere le direttive da impartire alle aziende partecipate che possano servire a rendere i bilanci del gruppo omogenei quanto più possibile nei criteri di valutazione; deve essere quindi condotta una puntuale analisi delle difformità rilevanti nei criteri di
13 A titolo di esempio, si deve verificare la conformità dei criteri di valutazione applicati per le voci dell’attivo e l’applicazione del metodo del patrimonio netto, la suddivisione delle voci in conformità allo schema di cui all’Allegato 11 D.L.gs 118/2011, l’indicazione delle partite straordinarie e dei conti d’ordine, l’indicazione dei dividendi distribuiti durante l’esercizio, verso la capogruppo e verso aziende del gruppo e l’indicazione delle altre voci relative ad operazioni infragruppo.
valutazione applicati dalle aziende del gruppo, in modo tale da poter coordi- nare le varie aziende partecipate e rendere i dati omogenei. Le direttive de- vono essere quanto più precise e fornite nel modo più tempestivo possibile. La comunicazione e la richiesta, inoltre, deve essere inoltrata anche alle partecipate indirette, in modo tale da poter ottenere i dati in tempo utile per il consolidamento. Il contenuto della comunicazione, infine, deve essere quanto più omogeneo possibile, al fine di garantire l’uniformità anche dei dati ricevuti e delle informazioni da riportare nel bilancio consolidato.
6.3.2. Consolidamento dei gruppi intermedi
Come già indicato, se è presente un gruppo intermedio, in cui una delle partecipate dell’Azienda Pubblica Locale è capogruppo, il bilancio consoli- dato dell’Azienda Pubblica Locale deve contenere, al suo interno, il bilancio consolidato della capogruppo intermedia. La presenza di questa fattispecie, già indicata anche nella delibera di individuazione del GAP e del perimetro di consolidamento, ha un effetto triplice:
semplifica le operazioni di consolidamento delle partecipazioni indi- rette, in quanto già considerate nel bilancio consolidato della capo- gruppo intermedia;
consente di reperire in modo mediato le operazioni infragruppo, inter- venute tra il gruppo intermedio e le altre aziende del GAP;
incrementa la complessità delle operazioni contabili di consolidamento, in quanto il bilancio consolidato è approvato con termini più ampi ri- spetto al bilancio d’esercizio; inoltre, la partecipazione dell’Azienda Pubblica Locale è solo nei confronti della capogruppo intermedia14; oc- corre verificare inoltre la correttezza dei dati ivi riportati15.
Analogamente a quanto detto per la richiesta di dati alle aziende parteci- pate e/o controllate, anche per i gruppi intermedi occorre prestare particolare attenzione, e impostare la comunicazione e la richiesta dei dati in modo tale da ottenere tutte le informazioni necessarie al consolidamento in tempo utile.
14 Per cui deve essere prestata attenzione, in particolare al momento dell’eliminazione del valore della stessa contro il patrimonio netto della partecipata.
15 In particolare nei casi in cui la capogruppo intermedia non sia controllata dall’Azienda Pubblica Locale.
6.3.3. Coordinamento tra le aziende pubbliche locali per partecipate
comuni
Come emerge anche da alcune criticità precedenti, le Aziende Pubbliche Locali tendono ad avere aziende partecipate comuni a due o più di loro, con percentuali di partecipazione talvolta risibili16. In questi casi, si configurano problemi di tre ordini diversi:
per le Aziende Pubbliche Locali con quote di partecipazione di scarsa rilevanza può essere molto difficile esercitare il potere e l’influenza necessari a reperire tutti i dati;
per le aziende partecipate, per ogni anno di consolidamento, perven- gono comunicazioni conformi al PCA 4/4 (contenenti, quindi, la ri- chiesta dei dati utili per il consolidamento e le “direttive per l’unifor- mità dei dati da consolidare”) da ciascuna Azienda Pubblica Locale; per le Aziende Pubbliche Locali di minore rilevanza, quindi, potreb-
bero verificarsi delle differenze rispetto alle “direttive per l’uniformità dei dati da consolidare” fornite e quelle richieste da Aziende Pubbliche Locali dotate di maggiore rilevanza o potere di controllo.
Ciò causa una difficoltà nel reperimento di dati facilmente maneggiabili per la costruzione del bilancio consolidato, e un rilevante spreco di risorse e di tempo per le aziende partecipate.
Una soluzione a tale difficoltà potrebbe ritrovarsi nell’impostazione di una richiesta di dati coordinata e uniforme tra tutte le capogruppo che parte- cipano nelle medesime aziende. In tal modo, le aziende partecipate da più capogruppo pubbliche riceverebbero istruzioni omogenee; così, sarebbe pos- sibile inviare i dati richiesti a tutte le capogruppo pubbliche da cui è parteci- pata effettuando una sola volta la rielaborazione, riconciliazione e le varia- zioni di principi contabili e di valutazione.
A questo scopo, potrebbero configurarsi diverse soluzioni:
se l’azienda pubblica partecipata è controllata da una delle Aziende Pubbliche Locali, quest’ultima dovrebbe effettuare una comunica- zione preventiva alle altre Aziende Pubbliche Locali partecipanti, con- tenente le direttive che verranno impartite o che sono state impartite, in modo tale da poter uniformare i dati a livello territoriale;
l’Azienda Pubblica Locale controllante potrebbe reperire i dati e di- stribuirli alle altre Aziende Pubbliche Locali partecipanti o indicare
16 Nei casi analizzati è accaduto che la quota di partecipazione ad alcuni Enti Strumentali risultava inferiore all’1%, ossia nell’ordine del 2 per mille: in tali condizioni vi sono state alcune difficoltà nel coordinamento con le altre aziende pubbliche partecipanti e nella rice- zione dei dati dalla partecipata.
all’azienda partecipata di renderli disponibili tramite piattaforma in- formatica o servizi cloud via Internet, conformi alle normative sulla sicurezza e privacy dei dati.
In questo modo, la produzione dei dati da parte dell’azienda partecipata può essere svolta secondo direttive omogenee e uniformi, e il reperimento dei dati da parte delle Aziende Pubbliche Locali non rilevanti è semplificato e agevolato.
6.3.4. Mancanza di bilanci approvati
Può essere che, alla data di redazione del bilancio consolidato, alcune aziende partecipate non abbiano ancora approvato il bilancio dell’esercizio di riferimento. In questo caso, la produzione dei dati non può essere disposta dall’azienda partecipante, in quanto non sono dati ufficiali approvati. Non è concesso dal principio contabile e dalla norma di riferimento, né consiglia- bile per la finalità di rappresentazione veritiera e corretta, escludere la società partecipata dal consolidamento. L’Azienda Pubblica Locale, in virtù della propria partecipazione e dei diritti che può esercitare sull’azienda controllata, deve obbligatoriamente richiedere i dati necessari al consolidamento alla stessa e fornire le direttive a rendere tali dati uniformi ai criteri di valutazione adottati nel bilancio consolidato.
Nel caso in cui non fosse possibile reperire il bilancio ufficiale approvato dall’assemblea dei soci o analogo organo consiliare, deve essere fornita una situazione economico patrimoniale pre-consuntiva, approvata ufficialmente dall’organo direttivo dell’azienda partecipata17. Nel caso in cui il bilancio approvato, invece, facesse riferimento al bilancio consolidato di un gruppo intermedio, è necessario procedere alla richiesta dei dati alle aziende parte- cipate direttamente o indirettamente, in modo tale da poter considerare nel bilancio consolidato tutti i dati relativi alle operazioni intervenute all’interno del gruppo.
6.3.5. La responsabilità circa i dati forniti
Nei casi seguiti, si sono rilevate preoccupazione e tensioni tra i soggetti incaricati della redazione del bilancio consolidato circa la responsabilità sulla
17 La soluzione proposta è coerente con il dettato del PCA 4/4, come modificato dal D.M. 11 agosto 2017.
veridicità dei dati forniti e inseriti nel bilancio consolidato stesso. In partico- lare, questa fattispecie si pone su tutti quei dati aggiuntivi al bilancio dell’azienda partecipata e alle dichiarazioni integrative rese dalle persone che ivi lavorano e rispondono alla richiesta informativa.
A titolo precauzionale, è consigliato che tutte le richieste di dati aggiun- tivi siano fatte a mezzo posta elettronica certificata, per garantire contestual- mente la rapidità di comunicazione e l’ufficialità della comunicazione. Inol- tre, ogni dichiarazione resa deve essere controfirmata dal legale rappresen- tante dell’azienda partecipata, al fine di poter tracciare la comunicazione e individuare i soggetti che si assumono la responsabilità di dichiarare i singoli dati inseriti nel bilancio consolidato, che rappresenta un atto pubblico appro- vato dall’organo consiliare e dall’esecutivo dell’Azienda Pubblica Locale.