Come evidenziato in precedenza, il controllo di gestione necessita di una costante verifica d’insieme della dinamica delle operazioni aziendali. Tale verifica può essere efficacemente svolta, soprattutto nelle aziende di piccole dimensioni, mediante le rilevazioni di contabilità generale e le periodiche sintesi di bilancio, sia negli aspetti finanziario-patrimoniali che in quelli economico- reddituali.
Peraltro la contabilità generale da sola non è in grado di supportare l’insieme delle verifiche e dei processi decisionali inclusi nel controllo di gestione.
Alle rilevazioni di contabilità generale, infatti, devono essere affiancate rilevazioni di contabilità analitica finalizzate alla determinazione di costi, ricavi e risultati speciali o conoscenze particolari attinenti a gruppi di operazioni o singole fasi della gestione aziendale. Con questo tipo di scritture si analizzano,
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per destinazione, sulla base di congetture ed ipotesi semplificatrici della realtà, i fatti rilevati per natura nella contabilità generale ed altri ancora, per il controllo direzionale e per svariati altri scopi conoscitivi ( ad esempio determinazioni di convenienza economica comparata, congetture di prezzi rimuneratori di vendita, valutazioni patrimoniali straordinarie).
Mentre la contabilità generale ha per oggetto essenzialmente le operazioni di gestione esterna negli aspetti economici e finanziari ed è destinata a soddisfare esigenze conoscitive interne-esterne, la contabilità analitica ha per oggetto principale le operazioni di gestione interna, nel solo aspetto economico, ed ha destinazione specificatamente interna.
In contrapposizione alla contabilità generale che rileva e classifica le operazioni aziendali per origine, quella analitica utilizza criteri di rilevazione- classificazione per destinazione. Ciò comporta che costi e ricavi, rilevati inizialmente per natura, siano variamente riclassificati:
1. ribaltati sui centri di responsabilità (centri di costo, ricavo e di profitto) coerentemente con la struttura organizzativa del controllo;
2. imputati ai prodotti (o alle linee di prodotto); 3. assegnati alle sezioni di attività aziendale.
A differenza della contabilità generale che rileva i fatti sulla base di idonei documenti probatori, con rettifica periodica per determinare la competenza economica, la contabilità analitica rileva le operazioni nel momento in cui esse determinano conseguenze economiche. Pertanto l’accertamento del fatto equivale alla misurazione della competenza economica.
I dati di contabilità analitica, infine, si discostano da quelli di contabilità generale in relazione alle loro caratteristiche di orientamento temporale, accuratezza e tempestività. I dati di contabilità analitica hanno in genere accuratezza minore, maggiore tempestività e maggiore orientamento al futuro. Non sono inoltre sottoposti a vincoli legislativi civilistici e fiscali.
Nella realtà operativa delle aziende, le modalità di collegamento tra contabilità analitica e generale sono riconducibili a tre principali sistemi:
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il sistema duplice misto; il sistema unico.
Nel sistema duplice contabile la contabilità generale è ordinata secondo il sistema del reddito e la contabilità analitica secondo un sistema compiuto e con il metodo della partita doppia. Quindi le due classi di rilevazione vengono collegate funzionalmente tramite “conti di ripresa”26. Tale sistema è: duplice, perché prevede due ordini di scrittura con funzionamento autonomo, anche se esse presentano punti di collegamento e di confronto; contabile, perché i due sistemi utilizzano lo stesso metodo, quello bilanciante.
I conti di ripresa (detti anche conti di collegamento) rappresentano il punto di snodo in cui la contabilità dei costi viene collegata alla contabilità generale: da questa vengono ripresi i saldi di tutti i conti afferenti i componenti negativi di gestione caratteristica. E’, dunque, con l’apertura dei conti di collegamento che gli elementi di costo, aggregati per natura in contabilità generale, vengono progressivamente trasferiti nel sistema di contabilità dei costi.
Tale sistema ha il pregio di combinare gli aspetti di completezza con quelli di gestibilità e controllabilità delle rilevazioni. La formalizzazione dei collegamenti tra le rilevazioni di contabilità generale e quelle di contabilità analitica, peraltro, può creare problemi a causa del condizionamento che le prime possono determinare sulle seconde.
Nel sistema duplice misto la contabilità generale è svolta con il sistema del reddito, mentre le rilevazioni analitiche vengono svolte per via extracontabile, normalmente mediante tabelle.
In questo caso non vi è dunque nessun tipo di collegamento formale tra il sistema di misurazione analitica e la contabilità generale: questa si svolge secondo i ritmi e le cadenze ufficiali, mentre la prima si attua in completa autonomia, sia sotto il profilo temporale, sia per quanto concerne l’organizzazione del processo di rilevazione.
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M. Saita, “How to integrate italian and international accounting information sistems” in Economia Aziendale, n.1, 1988, pag. 68.
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Pur non esistendo nessun collegamento formale tra i due sistemi di rilevazione la contabilità generale costituisce la fonte primaria da cui attingere i valori per le rilevazioni analitiche. Si pone allora qui il problema dei cosiddetti “stanziamenti”, ossia la rettifica dei valori rilevati dalla contabilità generale al fine di renderli coerenti con le finalità proprie delle misurazioni analitiche. Per far fronte alla riconciliazione si istituisce di norma un sistema di tabelle destinate ad accogliere i valori non rilevati nel sistema informativo contabile, ma pur tuttavia significativi per la misurazione analitica (per esempio costi e ricavi sospesi, integrazione di costo del lavoro per ratei tredicesima o TFR, ammortamenti, ecc.).
Questo sistema ha il grosso vantaggio della flessibilità in quanto le rilevazioni di contabilità analitica possono svolgersi in forma libera in rapporto alle diverse finalità informative particolari. Tuttavia, con l’ampliarsi delle dimensioni aziendali e delle perturbazioni ambientali aumentano in genere più che proporzionalmente il grado di incertezza, le difficoltà ed i costi per gestire un tale insieme di rilevazioni analitiche27.
Il sistema unico prevede un corpus contabile che considera congiuntamente gli scambi intervenuti con terze economie e la destinazione interna delle risorse. Tale sistema si caratterizza, quindi, per essere un sistema contabile ovvero gestito utilizzando tabelle a doppia entrata e il metodo della partita doppia anche per quanto riguarda i trasferimenti interni all’azienda. E’ unico in quanto ingloba in sé le funzioni tipiche della contabilità analitica mediante un piano dei conti unico ed un unico sistema di scritture.
L’applicazione di tale sistema alle aziende italiane deve tener conto dei vincoli di natura civilistica e fiscale. Per questo motivo si adotta il termine di sistema unico adeguato28 per esprimere, in modo evocativo, la necessità di adeguare il sistema contabile alle esigenze di natura civilistica.
27
Scrive in proposito M. Saita “Il sistema duplice misto è consigliabile nelle imprese di piccola dimensione ove in numero dei centri di costo, dei protocolli, del personale addetto alla contabilità industriale è limitato”. Tratto da M. Saita, “Il sistema amministrativo evoluto”, McGraw-Hill, Milano, 1988, pag. 42.
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Con l’avvento dei moderni Erp è stato possibile rendere il sistema unico integrato, in ogni operazione rilevata dal sistema deve essere completa di tutte le qualifiche necessarie per consentire congiuntamente un aggiornamento del sistema secondo le diverse finalità interne ed esterne. Ogni accadimento suscettibile di rilevazione potrà essere correttamente analizzato dal sistema, se completo di tutte le codifiche che ne permettono un trattamento contabile, ai fini sia civilisti sia gestionali.
Tale sistema si basa su un unico piano dei conti con il quale vengono gestite tutte le transazioni operativi che confluiscono, dopo essere state opportunamente ricodificate, nel ciclo amministrativo29. L’integrazione fra sistema civilistico e gestionale30, che rappresenta il principale carattere distintivo del sistema, avviene mediante l’utilizzo di prime note comuni con valenza sia civilistica sia gestionale. tali prime note costituiscono la via di accesso sei dati e delle informazioni, che scaturiscono dalle rilevazioni operate nell’ambito dei cicli operativi, nel sistema amministrativo.
Le prime note del sistema amministrativo sono generalmente automatizzate e non cartacee; esse si presentano sotto forma di record del sistema informativo con campi specifici detti segment31. L’immissione manuale dei dati avviene soltanto a livello di transazioni operative. Le informazioni più significative da inserire nei segment sono quelle relative al tipo di conto/i da utilizzare ai fini della rilevazione della transazione. Tale indicazione è fondamentale poiché in funzione di essa i dati immessi vengono indirizzati al sistema civilistico, al sistema gestionale o a entrambi (in tal caso la rilevazione avviene ricorrendo a uno o più conti comuni).
29
Cfr., in proposito, M. Agliati, <<I sistemi integrati ERP: funzionalità e criteri di configurazione della componente amministrativa>>, in M. Agliati (a cura di), “I sistemi amministrativi integrati”, Egea, Milano, 1999, pagg. 43 e segg.; M. Saita, “Il sistema amministrativo evoluto”, McGraw-Hill, Milano, 1988, pagg. 73 e segg.; M. Gasco-G.Casati, “Sistemi contabili integrati: l’esperienza italiana”, in Economia & Management, Mondatori, Milano, vol. VIII, maggio 1989, pagg. 64 e segg.
30
La configurazione dei sistemi contabili finalizzati alla integrazione della contabilità generale con quella direzionale è illustrata in L. Marchi-A. Quagli, “Il bilancio gestionale. Evoluzione del sistema contabile e sintesi economica e finanziaria”, Ebc, Trieste, 1991.
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La struttura del piano dei conti, nel sistema unico integrato, prevede tre classi di conti:
1. civilistici, 2. gestionali, 3. comuni.
I conti civilistici accolgono l registrazioni contabili relative ai vari flussi transazionali connessi alle operazioni di gestione esterna che generalmente si riferiscono a scambi con il mercato o a rettifiche richieste per il rispetto dei principi di redazione del bilancio. Tali conti sono riconducibili esclusivamente al sistema di contabilità generale (sistema civilistico).
I conti gestionali rispondono alle esigenze di reporting interno e di controllo di gestione. Essi trovano applicazione soprattutto in quelle aziende che producono in serie e utilizzano la configurazione dei costi standard; essi comprendono conti di natura civilistica con valenza gestionale (collegata ai criteri di valutazione applicati ai fini della formazione del reporting interno) e conti di contabilità industriale derivanti dall’adozione del sistema patrimoniale anglosassone e dall’applicazione del sistema dei costi standard. I conti gestionali comprendono quelli relativi alla gestione e valorizzazione di magazzino nelle diverse fasi di lavorazione e ai lavori in corso su ordinazione.
I conti comuni rappresentano tipologie di conti utilizzati sia in contabilità gestionale che in contabilità generale. Le transazioni di natura economica, come il conto acquisti, e quelle di natura finanziaria (crediti, debiti, cassa e banca) sono comuni ai due sistemi. In realtà, tali conti dovrebbero essere soltanto civilistici, ma le necessità imposte dall’utilizzo del sistema del reddito ai fini civilistici e di quello patrimoniale ai fini gestionali, fanno sì che tali conti debbano essere considerati comuni. La rilevazione di un acquisto, per esempio, viene effettuata utilizzando conti comuni, ma secondo la metodologia di rilevazione civilistica (addebito del conto “Materie c/acquisto”; accredito del conto “Debiti verso fornitori”). Dopo di che, nell’ambito del sistema gestionale, si procede allo storno del conto comune “Materie c/acquisti” (che invece permane ai fini
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civilistici), e all’addebito del conto “Magazzino materie”, tipico del sistema patrimoniale.