Il corresponding adjustmet

La rettifica dei transfer prices, effettuata sulla sorta dei principi stabiliti nel primo comma dell'art. 9 del Modello in commento, è foriera di generare fenomeni di doppia imposizione qualora uno Stato contraente, ritenendo non rispettato il principio dell'arm's length per determinate transazioni, proceda con una rideterminazione del reddito prodotto dalle imprese ivi residenti.

Atteso che, come precisato nella parte iniziale della presente disamina, lo scopo primario della Convenzione consiste nel voler scongiurare detti fenomeni di doppia imposizione, il comma 2 della disposizione de qua introduce, tanto sotto il profilo

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Secondo MAISTO G., "Il Progetto di Rapporto OCSE sui prezzi di trasferimento", in Rivista di Diritto Tributario, aprile 1995, pag. 48: "Il Rapporto OCSE è stato finalizzato alla enucleazione e alla

raccomandazione di principi generali adattabili (o adottabili) dalle legislazioni dei Paesi aderenti all'Organizzazione: obiettivi non estensibili agli aspetti soggettivi, in quanto l'armonizzazione dei metodi di valutazione delle operazioni infragruppo è, di per sé, determinante ai fini della eliminazione della doppia imposizione internazionale, mentre eventuali difformità da Paese a Paese circa i requisiti soggettivi non sono, nella specifica materia, suscettibili di alterazioni o implicazioni sostanziali nell'ambito della fiscalità internazionale (il contrasto tra le normative dei due diversi Stati circa l'ambito soggettivo di applicazione del transfer price non comporta solitamente doppia imposizione)".

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Sulla analisi delle metodologie di pricing, mi soffermerò nel proseguo.

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sostanziale, quanto sotto quello procedimentale, il meccanismo del corresponding

adjustment, le cui modalità di attivazione verranno brevemente analizzate nel proseguo.

Di seguito si riporta la lettera della disposizione:

"Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State

and taxes accordingly - profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other".

Si rileva preliminarmente come allo Stato contraente ove risiede la società che ha subito la rettifica in aumento (primary adjustment) nell'altro Stato contraente, venga richiesto di effettuare una corrispondente rettifica in diminuzione, che in funzione della rettifica effettuata dal primo Stato consenta, secondo i principi disciplinati nella disposizione in commento, di evitare che il medesimo soggetto economico venga tassato due volte per la medesima quota di imponibile.

E non deve trarre in inganno la formulazione che recita nel senso del "shall make

an appropriate adjustment", che potrebbe far pensare come dalla disposizione in

commento discenda una esplicita obbligazione nei confronti dello Stato contraente che viene chiamato ad attivarsi affinché il doppio di imposta venga superato.

Depone a favore della insussistenza di un obbligo incondizionato, in primis, il rinvio, contenuto nell'ultimo periodo del secondo comma della disposizione de qua, alla risoluzione delle controversie in tema di doppia imposizione in sede di "competent Authorities".

In secondo luogo, la disposizione vuole evitare che lo Stato chiamato ad intervenire in sede di corresponding adjustment si veda costretto a subire in modo arbitrario le valutazioni svolte dallo Stato che ha disposto il primary adjustment, e questo in relazione tanto al profilo qualitativo (aderenza della rettifica al principio dell'"arm's length"), quanto a quello quantitativo (congruità dell'importo rettificato).

Se l’impostazione OCSE, scaturente dalle convenzioni per la tassazione dei redditi e patrimoni, trova il suo fondamento nella separate accounting theory (con statuizione dell’imposizione su base territoriale secondo l’arm’s lenght principle), la procedura di aggiustamento riconosce invece l’economic entity theory, poiché fa

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discendere la rettifica correlativa dalla posizione fiscale complessiva delle due imprese, considerate un unico agglomerato67.

Le linee guida OCSE si soffermano inoltre sul tema della riscossione delle imposte a seguito di rettifiche ex art. 9 del Modello di Convenzione, in pendenza di ricorsi interni o qualora le cd. "competent Authorities" abbiano proceduto a tentare di dirimere la controversia in sede di "procedura amichevole" ex art. 25 del Modello medesimo.

Pur tuttavia, nessuna delle disposizioni anzidette impone agli Stati di riconoscere l'esito di una procedura amichevole (ammesso che ad un esito si sia giunti) oltre il termine di decadenza dell'azione accertatrice, vale a dire, oltre il termine entro il quale le rispettive Amministrazioni finanziarie possono procedere a rettificare il reddito dei propri contribuenti.

Il nostro Paese ha espresso una riserva sul secondo periodo del secondo paragrafo dell'art.25 in materia di esecuzione di sgravi e rimborsi di imposta liquidati a seguito del positivo esito di una procedura amichevole, precisando che il termine di decadenza de qua dovrebbe rimanere quello previsto dalla normativa interna68.

La dottrina internazionale69 ha correttamente rilevato come mentre l'articolo 9 del Modello di Convenzione OCSE, che autorizza le Amministrazioni finanziarie di operare rettifiche sui ricavi, venne standardizzato già nel modello (OCSE) del 1963, la possibilità in capo alle Amministrazioni medesime di poter operare rettifiche in diminuzione (corresponding adjustment) nell'altro Stato contraente, non venne incluso nel Modello di Convenzione OCSE fino al 1977.

67 _{Così in MAISTO G., "Il transfer price nel diritto tributario italiano e comparato", CEDAM, 1985,}

pag. 262; VALENTE P., "Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni", IPSOA, 2012; VALENTE P., "Manuale di Governance Fiscale", IPSOA, 2001, pag. 1949 e ss.

68 _{Per approfondimenti sul tema, si rinvia a MAYR S., "La procedura amichevole nei trattati contro le}

doppie imposizioni", in Bollettino Tributario, 1981, pag. 1150; ADAMI F. - LEITTA F., "La procedura amichevole nelle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni", in Rivista di Diritto Tributario,

parte prima, 2000, pag. 349.

69 _{Cfr. COLLINS M. "Analysis and comparison of national systems and OECD Guidelines, Tax}

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2.1.3 Il rimedio convenzionale per eliminare la doppia imposizione: la procedura