Nel corso della dissertazione del precedente paragrafo 3.1, all'interno del quale si era proceduto ad effettuare un excursus storico circa la normativa interna in materia di prezzi interni di trasferimento, si era giunti alla introduzione del regime degli oneri documentali ex D.L. 78/2010, rinviando in seguito l'analisi delle finalità e degli effetti di siffatta norma.
Scopo dì questo capitolo è per l'appunto quello di fornire adeguato dettaglio sul nuovo regime di oneri documentali e correlati obblighi comunicativi introdotti dal succitato D.L., analizzare nel dettaglio i requisiti informativi richiesti per la redazione della documentazione, attestante la valorizzazione a corrispettivi di mercato delle transazioni intercompany, ed evidenziare alcune criticità sul tema evidenziate dalla miglior dottrina215.
Com'è noto, l'articolo 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2010, n.122216, è intervenuto in materia di prezzi interni di trasferimento introducendo uno specifico regime di oneri documentali posto a carico
215 Cfr. DELLA VALLE E. "Transfer price: l'esimente relativa alla rettifica del valore normale", in
Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, N. 1/2012, pag.65.
216 Si noti come l'introduzione del regime in commento sia di fatto concomitante con la pubblicazione
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dei contribuenti (MNE), teso ad attestare la congruità dei prezzi applicati nelle transazioni intercompany al valore normale217.
Si rileva preliminarmente come la predisposizione della documentazione rientri nella piena attuazione dell'art. 10 della L. 27 luglio 2000, n.212218.
Di seguito si riporta il tenore letterale della norma - art. 26 del D.L.78/2010 - al fine di poterne comprendere appieno la relativa portata:
"(1) Ai fini di adeguamento delle direttive emanate dall'organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi interni di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, all'art. 1 del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis è inserito il seguente:
2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 110, co. 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al co. 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il co. 2".
In prima battuta, quindi, la norma si sostanzia nell'introduzione di una esimente da dichiarazione infedele, qualora l'Amministrazione finanziaria nell'ambito delle verifiche condotte sul contribuente, e aventi ad oggetto la valorizzazione delle
217 Si noti, inoltre, il riferimento normativo al valore normale ex art.9 Tuir, e non al prezzo di libera
concorrenza ex Linee Guida OCSE. Si rinvia al precedente capitolo 3.6 per un maggiore approfondimento sul tema.
218 Cfr. CAPOLUPO S., "D.L. 31 maggio 2010, n.78 convertito - Transfer pricing. Predisposizione della
documentazione e disapplicazione delle sanzioni", in Il Fisco, N.33/2010, pag. 3502 e ss.; VALENTE P., "D.L. 31 maggio 2010 convertito - La documentazione in materia di transfer pricing", in Il Fisco,
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transazioni intercompany, dovesse accertare uno scostamento (in aumento) dal relativo valore normale219.
Il contribuente compliant, inteso quale soggetto che ha aderito al regime degli oneri documentali ex. art. 26 D.L. 78/2010, viene quindi esentato220 dal pagamento delle sanzioni221 conseguenti alla presentazione di dichiarazione dei redditi infedele, attualmente fissata nella misura che va dal cento al duecento per cento della maggiore imposta accertata, o del minor credito222, purché la relativa documentazione sia ritenuta idonea dall'Amministrazione finanziaria, e sempreché abbia provveduto a comunicarne all'Amministrazione stessa il relativo possesso.
L'obbiettivo palesato dal Legislatore tributario, anche tramite l'ausilio dell'Amministrazione finanziaria223, consta nell'incentivare le imprese224 multinazionali a dotarsi di un set di documentazione standardizzato, che consenta di fornire evidenza circa la conformità dei prezzi applicati nelle transazioni intercompany al valore normale.
219 Si deve tuttavia ritenere che gli scostamenti tra valore normale e valore effettivamente negoziato
possono dar luogo ad accertamento qualora gli stessi siano di rilevanza "significativa". Così, ex multiis, secondo la C.T.P. di Milano, Sezione I, nella sentenza n. 577/1/97.
220 Si tratta di una previsione tutt'altro che usuale quella introdotta dal Legislatore nazionale, atteso che
nell'ordinamento Italiano, solo in sede contenziosa le Commissioni tributarie possono dichiarare la disapplicazione delle sanzioni amministrative, ma soltanto nel caso di "(..) obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni (..) alle quali si riferisce la violazione" (art.8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546). Così secondo VALENTE P. - BETTI R.,
"Idoneità teorica e conformità sostanziale ai fini della disapplicazione delle sanzioni nel transfer pricing", Il Fisco, N. 3/2012, pag. 381 e ss.
221 In dottrina si rileva come "la legge non consideri, quale criterio discriminante per l'applicazione delle
sanzioni, la violazione di legge, o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o siano indebite, secondo quanto espressamente menzionato nel co. 1 dell'art. 37-bis DPR 600/73. In sostanza le sanzioni si applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto all'accertamento." Così MARINI G. "Note in tema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni
amministrative", in Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, N. 2/2013.
222 A tal proposito di rimanda alla lettura dell'art . 1, comma 2° del D. Lgs. n.471/97.
223 Ci si riferisce alla specifica previsione ex co. 2-ter dell'art. 1 D.Lgs. n. 471/97 di un "apposito
Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate idoneo a consentire (...)".
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Risulta peraltro altrettanto evidente l'interesse dell'Amministrazione finanziaria225 a ricevere dai contribuenti il suddetto set di documentazione standard, ove in sede di controllo intendesse verificare la corrispondenza dei prezzi praticati nelle operazioni infragruppo a quelli che imprese indipendenti avrebbero pattuito, in circostanze simili.
Come previsto dal più volte citato art. 26 D.L. 78/2010, il 29 settembre 2010 è intervenuto il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654, a mezzo del quale è stata data effettiva attuazione alla disciplina di cui all'art. 1, comma 2-ter del D.Lgs. 471/97, concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, oltre agli specifici obblighi di comunicazione ad essi correlati.
Detto documento di prassi, nel richiamare all'art.1 le Linee Guida OCSE, nella loro più recente versione del luglio 2010, e il Codice di Condotta sulla documentazione attestante i prezzi di trasferimento per le imprese associate dell'Unione Europea226, identifica quali tipologia di documentazione sia richiesta al contribuente compliant, al fine di poter beneficiare dell'esimente ex novellato comma 2-ter, dell'art. 1 del D.Lgs. 471/97.
La documentazione che il Provvedimento de qua identifica come idonea a consentire l'accesso al novellato regime agevolativo, è costituita da:
un documento denominato "Master file";
un documento denominato "Documentazione Nazionale".
Si rimanda alla trattazione del successivo capitolo 4.3 per quanto attiene i requisiti informativi cui la suddetta documentazione deve ottemperare, oltre alla forma, ai contenuti e relativa comunicazione di possesso posta a carico del contribuente.
225Secondo ANTONACCHIO F., "La determinazione dei prezzi di trasferimento come strumento di tax governance", in Il Fisco, N.29/2013, pag. 1-4485 e ss.: "certamente l’introduzione di questo regime deve
essere valutato anche in un’ottica di tax governance, laddove la predisposizione di un set documentale conforme alla previsione legislativa ed ai successivi interventi di prassi emanati dall’Agenzia delle Entrate appare certamente idonea a favorire una più distesa e trasparente dialettica tra contribuente e Amministrazione finanziaria in sede di controllo".
226 Introdotto in data 27 giugno 2006 ad opera del Consiglio dell'Unione Europea e dei rappresentanti dei
Governi degli Stati membri, teso ad incoraggiare la diffusione di una documentazione standardizzata attestante i prezzi di trasferimento infragruppo.
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Il Provvedimento in esame, inoltre, richiama tra le definizioni di cui all'art. 1 i metodi "tradizionali" e "reddituali" per la determinazione dei prezzi interni di trasferimento, così come definiti dall'OCSE nelle più volte citate guidelines.
Così facendo, viene (verrebbe) di fatto sdoganata nel nostro ordinamento l'implementazione delle linee guida nella loro versione del luglio 2010, con l'ovvia conseguenza della loro estensione "indiretta" nella determinazione dell'imponibile dell'impresa residente, assoggettata alla disciplina sui prezzi interni di trasferimento ex. art. 110 comma 7° del Tuir.
Come correttamente rilevato in dottrina227, quanto sopra confliggerebbe con la norma sostanziale di cui all'art. 9 del Tuir, la quale risulta essere ad oggi l'unico riferimento di diritto positivo che regoli la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi scambiati all'interno del Gruppo multinazionale.
Tutto ciò nella misura in cui, a seguito della pubblicazione del Provvedimento prot. 2010/137654, il Legislatore non ha inteso aggiornare il succitato art. 9 del Tuir, per cui la lettura della norma de qua potrebbe portare a considerare validi, ai fini della determinazione del valore normale, i soli criteri contenuti nella norma "non aggiornata".
A questo si aggiunga che le linee guida OCSE, nella loro versione del luglio 2010, presentano delle forti discordanze con le raccomandazioni introdotte con la Circolare del Ministero delle Finanze nr.32/1980.
Basti riflettere, a titolo esemplificativo, alla scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, scelta che per le linee guida OCSE deve avvenire in ottemperanza alla cosiddetta "best method rule", ciò implicando anche la scelta in prima istanza di un metodo reddituale (TNMM o profit split), che invece viene considerato un metodo di "last resort" nei chiarimenti forniti dalla Circolare del M.E.F. n.32/1980.
Si pensi inoltre alla preferenza attribuita nella succitata Circolare al metodo del confronto di prezzo, considerato il metodo che più oggettivamente degli altri è in grado di rappresentare le condizioni di libera concorrenza, e si rifletta inoltre sulla dichiarata preminenza attribuita ai confronti interni, rispetto a quelli esterni, che viene sancita dal suddetto documento di prassi.
227 Cfr. DELLA VALLE E., "Il Transfer price nel sistema di imposizione del reddito", in Rivista di
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4.2 L'esimente dalle sanzioni dovute a rettifiche in aumento del reddito tassato in