Si è precedentemente affermato come le imprese che, ex art.110 comma 7° del Tuir ricadono nella forza attrattiva della disciplina sui prezzi di trasferimento, possono alternativamente scegliere se:
a) aderire al regime degli oneri documentali ex art. 26 D.L. 78/2010 e quindi predisporre la relativa documentazione in ottemperanza a quanto previsto nel Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654, e nella Circolare emanata dalla medesima Agenzia, numero 58/2010;
b) non aderire al regime di cui al punto precedente, e quindi non predisporre la documentazione attestante la corrispondenza al valore normale dei prezzi applicati nelle transazioni infragruppo.
Vale la pena precisare che qualora il contribuente intenda agire come da opzione sub b), nessuna sanzione potrà essergli comminata per il solo fatto che non abbia inteso conformarsi alla norma in commento. La disciplina di cui trattasi, infatti, non ha introdotto alcun obbligo di documentazione228 in capo ai contribuenti, ma ha consentito agli stessi di beneficiare del particolare regime di esonero dalle sanzioni da infedele dichiarazione qualora venga predisposta la documentazione di cui ai succitati documenti di prassi229.
Ciò significa che in sede di verifica il contribuente ben potrà dimostrare di aver correttamente osservato quanto previsto dall'art.110 comma 7° del Tuir, vale a dire
228 Si veda in tal senso FERRANTI G. "Finalità ed effetti degli oneri documentali per il transfer pricing",
in Corriere Tributario, N. 3/2011, pag.175.
229 Si segnala, sul tema, la sentenza emessa dalla C.T.P. di Bergamo n. 29 del 9 settembre 2005, che pare
invece sancire uno specifico obbligo di predisposizione della documentazione. Di seguito si riporta un estratto della non condivisibile decisione della Commissione Bergamasca: “È quindi compito del contribuente determinare il valore normale dei beni e servizi ceduti alle controllate e/o consociate estere onde essere in condizione di dichiarare i redditi imponibili in conformità a quanto disposto dalla normativa fiscale. A fronte di tale incombenza il contribuente avrebbe pertanto dovuto opportunamente predisporre documentazione interna con i conteggi utilizzati per la determinazione dei valori normali necessari per il confronto con gli importi fatturati, da cui le eventuali differenze da dichiarare come variazioni solo in aumento ai sensi del comma 5 dell’art. 76, D.P.R. 917/86 (ndr, ora art. 110 comma 7°). L’Amministrazione finanziaria, e per essa i verificatori, si sarebbero limitati, utilizzando tale documentazione, ad analizzare la validità dei metodi e dei parametri adottati dal contribuente per la determinazione dei valori normali e a constatare la valutazione dei ricavi in base a questi nei casi in cui risultassero superiori ai ricavi stessi”.
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esibendo prospetti di riconciliazione, analisi e contratti sottostanti ogni singola transazione intercorsa all'interno del Gruppo230.
La succitata documentazione, presentata dal contribuente "non compliant" potrebbe essere ritenuta comunque idonea dall'Amministrazione finanziaria in sede di verifica, o dal giudice successivamente adito per dirimere il contenzioso tributario.
Pur tuttavia, nell'ottica di una valutazione "strategica" circa il corretto regime documentale da adottare (sub a o sub b), è bene rilevare che qualora il contribuente non risultasse vittorioso in seguito al (possibile) contenzioso instaurato con l'Amministrazione finanziaria, sarà gravato, oltre dal pagamento della maggiore imposta accertata, anche delle gravose sanzioni da infedele dichiarazione.
Ed è opportuno ricordare come l'arco temporale all'interno del quale è consentito al contribuente esibire la documentazione attestante la valorizzazione dei prezzi interni di trasferimento, e la loro conformità al valore normale, risulti estremamente ristretta (10 giorni lavorativi dalla data della verifica del'Amministrazione finanziaria).
E' quindi auspicabile che il contribuente, conscio del fatto di ricadere nella normativa dei prezzi di trasferimento, si adoperi per raccogliere e produrre la documentazione attestante le scelte effettuate in materia di transfer prices.
Qualora, invece, il contribuente ritenga di volersi conformare alla norma agevolativa, ed alle istruzioni fornite dall'Agenzia, si pongono alcuni ulteriori aspetti che verranno di seguito analizzati.
Innanzitutto, la documentazione deve risultare "idonea" a consentire ai verificatori di poter:
ripercorre tutti gli step logico-concettuali che hanno portato l'impresa a determinare le proprie transfer pricing policies;
riscontrare la corrispondenza al valore normale dei prezzi di trasferimento infragruppo.
Le suddette informazioni devono essere contenute, come precisato nel precedente capitolo 4.2, nel Masterfile e nella documentazione nazionale, secondo lo specifico tracciato definito nel Provvedimento Direttoriale più volte citato.
230 Autorevole dottrina rammenta come la mancata consegna della documentazione attestante le transfer
pricing policies seguite dal Gruppo non integri alcuna fattispecie di reato. Per approfondimenti sul tema si
rinvia a MACCURO - MUSSELLI "Ispezioni documentali e verifiche nel transfer pricing: aspetti di
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Precisa la Circolare dell'Agenzia delle Entrate nr. 58/2010 come il requisito dell'idoneità, connotazione questa espressamente inserita nel testo del novellato comma 2-ter dell'art. 1 del D.Lgs. 471/97, deve essere valutato dall'Agenzia stessa in sede di accesso, ispezione o verifica, al fine di stabilire se la documentazione predisposta dal contribuente sia conforme al Provvedimento Direttoriale non solo dal punto di vista formale, ma anche sotto il profilo sostanziale.
Questa circostanza si traduce nella possibilità che il contribuente, ancorché abbia ottemperato agli oneri di compliance anzidetti, si veda disconosciuto il diritto ad accedere al regime dell'esimente ex art. 26 D.L. 78/2010.
Giova ricordare come eventuali omissioni o inesattezze parziali, che il contribuente avesse commesso in sede di predisposizione della documentazione sui transfer prices applicati, e tali da non pregiudicare l'analisi dei verificatori e le correlate analisi, non comportino la perdita del beneficio anzidetto.
Pur tuttavia, autorevole dottrina231 evidenzia fondati dubbi sulla costituzionalità dell'esimente più volte citata, atteso che la sua concreta applicazione, da cui deriva il relativo beneficio per il contribuente, finisce col dipendere dalle valutazioni perpetrate dall'Amministrazione finanziaria nel corso dell'attività istruttoria o in fase di verifica.
Si è detto inoltre che con la Circolare 58/2010 l'Agenzia delle Entrate ha dichiarato di conformarsi alle raccomandazioni contenute nel Codice di Condotta EU, con specifico riferimento alla documentazione ivi descritta (masterfile e country-spefic documentation).
Si rileva preliminarmente come il Codice di Condotta sui transfer prices:
definisca un set di documentazione ritenuta idonea a comprovare la congruità al prezzo di libera concorrenza delle transazioni infragruppo;
non sia di diretta applicazione negli Stati membri, non essendo stato adottato nella forma della Convenzione o della Direttiva Comunitaria.
Di guisa non sorge alcun obbligo in capo al Legislatore di ciascuno Stato membro di recepire le raccomandazioni contenute nel Codice di Condotta nel proprio ordinamento interno232.
231DELLA VALLE E., "Il Transfer price nel sistema di imposizione del reddito", in Rivista di Diritto
Tributario, 2009, Tomo I, pag. 164 e ss.
232 Questo nella misura in cui l'armonizzazione della tassazione diretta non è esplicitamente contemplata
nel Trattato EU, e può essere solo dedotta da un'analisi degli articoli 100 e 235 dello stesso. Di converso ciò non si verifica in materia di tassazione indiretta, la cui armonizzazione è regolata dagli artt. 95 e 99 del Trattato medesimo. Per maggiori approfondimenti sul tema si rinvia a SCHNORBERGER S.
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Si tratta quindi di uno strumento di "soft law"233, utilizzato come forma di raccomandazione agli Stati membri, su come strutturare la richiesta di documentazione per i trasferimenti intercompany, perfezionati tra imprese residenti in giurisdizioni fiscali Europee distinte.
Il Provvedimento Direttoriale più volte citato non si è limitato a recepire le raccomandazioni contenute nel Codice di Condotta, ma si è spinto ben oltre le previsioni ivi inserite, introducendo un obbligo a carico del contribuente che intenda ottemperare agli oneri di compliance sui prezzi interni di trasferimento.
Stabilisce il paragrafo 9.1 del suddetto Provvedimento, che "per i soggetti che
detengono la documentazione di cui all'art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, la relativa comunicazione all'Agenzia delle Entrate viene effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi".
Dal periodo di imposta in corso al 31/12/2010 i contribuenti compliant devono provvedere a comunicare234 all'Amministrazione finanziaria il possesso della documentazione sui transfer prices, pena l'impossibilità di ricadere sotto l'ombrello del regime premiale dell'esimente, ancorché il contribuente abbia provveduto a predisporre la documentazione in aderenza a quanto stabilito dal Provvedimento Direttoriale e dalla Circolare 58/2010235.
"Transfer pricing documentation: The EU Code of Conduct Compared with Member State Rules" in
INTERTAX Volume 34, Issue 6/7, pag.306.
233 Cfr. GARBARINO C. "Manuale di tassazione internazionale", IPSOA, 2005, pag. 37, l'autore precisa
che con soft law si indicano atti e fatti che non costituiscono formalmente fonti del diritto internazionale, né fonti di diritto interno, ma che acquisiscono a vario titolo e modalità degli effetti giuridici.
234 Ai sensi dell'articolo 2, comma 7, del D.P.R. 322/98 (dichiarazione «tardiva») si può considerare
valida la comunicazione esercitata mediante una dichiarazione rettificativa, presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario. La dichiarazione tardiva è infatti equiparata ex lege alla dichiarazione presentata nei termini. Inoltre, anche la Circolare 8/E/2010 ha confermato che per «termine di presentazione della dichiarazione» deve intendersi quello più ampio dei 90 giorni entro il quale le dichiarazioni presentate sono considerate valide a tutti gli effetti. Così ALBANO G. "Il transfer pricing
guarda ai tempi supplementari" in Il Sole24Ore del 01.10.2012
235 Lo stesso autore rileva le criticità insite nel voler emendare una dichiarazione dei redditi entro il
termine di presentazione della dichiarazione del periodo di imposta successivo, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. 322/1998 (integrativa «a favore»), evidenziando come sia la Cassazione (sentenza 25056/2006), sia l'Amministrazione finanziaria (Risoluzione 82/2009) abbiano escluso la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore, quando si voglia compiere un ripensamento di un'opzione manifestata in precedenza.
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L'Amministrazione finanziaria, precisa la Circolare 58/2010, in contropartita a questa palese richiesta di disclosure preventiva, promette l'inserimento del contribuente in una lista di contribuenti ai quali verrebbe attribuito un profilo minore di rischio ai fini delle verifiche fiscali.
Pur condividendo la tesi di quanti asseriscono236 che la disclosure sui prezzi di trasferimento infragruppo applicati, non aggiunga nulla in più rispetto a quanto il contribuente sarebbe comunque tenuto ad esibire e documentare in sede di verifica, permangono alcuni dubbi sulla valenza e sull'effettivo utilizzo da parte dell'Amministrazione finanziaria dei suddetti profili di rischio dei contribuenti che abbiano assunto "un atteggiamento trasparente e collaborativo".
Pare inoltre legittimo interrogarsi su quale possa essere l'atteggiamento dell'Amministrazione finanziaria in merito agli anni di imposta ancora accertabili, per i quali non sia stato comunicato il possesso della documentazione ex Provvedimento prot. 2010/137654.
4.3 Il set di documentazione a supporto dei prezzi di trasferimento nella