Nei capitoli precedenti si è proceduto ad analizzare la disciplina interna attualmente in vigore, in materia di prezzi interni di trasferimento. In estrema sintesi è possibile affermare con l'ormai noto art. 26 D.L. 78/2010 il Legislatore ha inteso perseguire una duplice finalità:
246 Cfr. MUSSELLI - MUSSELLI, "Transfer Pricing", Il Sole24Ore, 2012, pag. 582 e ss..
247 Cfr. OECD "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations",
Centre for Tax Policy and Administration, Parigi, 18.08.2010, paragrafi da 1.38 a 1.63. La stessa organizzazione ha inoltre pubblicato un paper, che si occupa di riassumere questo aspetto dell'analisi di comparabilità, denominato "Comparability" e pubblicato in concomitanza con le TP Guidelines.
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esentare i contribuenti compliant248, che hanno subito una rettifica in aumento
del reddito dichiarato in Unico, dal pagamento delle sanzioni prevista dal co. 2 dell'art. 1 D.Lgs. n. 471/97;
favorire l'attività di accertamento mettendo a disposizione dei verificatori informazioni che difficilmente sarebbero riusciti a reperire autonomamente, in occasione di accessi, ispezioni e verifiche eseguite a carico delle imprese appartenenti a Gruppi internazionali.
Con specifico riferimento al primo punto, è plausibile interrogarsi circa l'effettiva opportunità di provvedere non tanto e non solo alla predisposizione della documentazione sui transfer prices, quanto alla relativa comunicazione del possesso della stessa all'Amministrazione finanziaria.
Posto che è assolutamente auspicabile che il contribuente inciso dall'art. 110 comma 7° Tuir adotti una policy interna che lo porti ad interrogarsi, in relazione a ciascuna transazione infragruppo, sulle condizioni che avrebbero concordato "parti indipendenti in circostanze simili", sembrerebbe che l'obbligo di comunicazione di cui all' art. 26 co. 2° del D.L. 78/2010 porti nei fatti ad una inversione dell'onere della prova in capo al contribuente.
E ciò si appalesa ancor più chiaramente nella misura in cui l'Amministrazione finanziaria disconosce l'accesso al regime agevolativo al contribuente che, pur non avendo provveduto ad effettuare la comunicazione di cui al paragrafo precedente, abbia comunque provveduto a predisporre la documentazione secondo i dettami della prassi emanata dall'Amministrazione finanziaria stessa, o quantomeno in aderenza al Codice di Condotta EU.
Il set di documentazione sul TP, sia pure in una forma mediata e dunque meno diretta di quella riferibile alla procedura di ruling di standard internazionale, tende a instaurare una forma di vigilanza attiva su base cooperativa, delle politiche dei prezzi di trasferimento praticate dalle imprese residenti appartenenti a gruppi multinazionali, consentendo anzitutto, attraverso lo strumento della comunicazione preventiva, una migliore capacità di orientare l’azione di controllo249 (così circolare Agenzia delle Entrate n. 58/E del 15.12.2010).
248 Siano essi società che agiscono in qualità di holding, sub-holding, controllata, o stabili organizzazioni
di imprese estere.
249 In merito alla azione di controllo, autorevole dottrina ha rilevato che l’introduzione dell’onere
documentale ex art. 26 D.L. 78/2010, "ancorché non abbia portato a risultati concreti in termini di
effettivo recupero di capacità contributiva,ha alimentato, per contro, un consistente contenzioso quasi sempre risolto a favore del contribuente". Così in CAPOLUPO S., "D.L. 31 maggio 2010, n.78 convertito
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Pur tuttavia la dottrina250 ammonisce nel senso che se l’onere documentale previsto dal più volte citato art. 26 del D.L. 78/2010 dovesse essere utilizzato quale strumento per addossare di fatto esclusivamente sul contribuente l’onere della prova in materia di prezzi di trasferimento intercompany, allora la disciplina in questione si porrebbe in contraddizione con la suddetta norma, oltre che con gli orientamenti maturati in seno all’Unione europea.
Da tempo la Corte di giustizia europea251 valorizza il ricorso agli strumenti comunitari di scambio di informazioni, quale mezzo in certi casi addirittura obbligatorio per gli Stati membri, al fine di acquisire elementi di valutazione relativi a fattispecie transfrontaliere. Viene, in tal modo, valorizzata tanto l’esigenza di enfatizzare la leale cooperazione tra gli Stati membri, quanto quella di non gravare il contribuente di fornire una prova che, nel caso di specie, potrebbe essere estremamente complessa.
E' appena il caso di ricordare come l'onere della prova252, nell'ordinamento tributario del nostro Paese, sia posto in capo all'Amministrazione finanziaria, salvo espressa previsione di legge253.
Recentemente la Corte di Cassazione è stata chiamata a dirimere alcune controversie aventi per l'appunto ad oggetto l'onere della prova in ambito tributario, e le cui relative sentenze hanno contribuito a cristallizzare ancor di più, ove necessario, il principio anzidetto.
- Transfer pricing. Predisposizione della documentazione e disapplicazione delle sanzioni", in Il Fisco,
N.33/2010, pag. 3502 e ss.
250
Questo la condivisibile analisi di CORDEIRO GUERRA R. - DORIGO S., "La documentazione dei
prezzi di trasferimento", in Corriere Tributario, n.33/2010, pag. 2732.
251La Corte di Giustizia UE, nella causa C-311/08 del 21 gennaio 2010, «SGI» ha ribadito il seguente
principio: "La previsione, da parte di uno Stato, di oneri di tipo procedurale può costituire una misura restrittiva avente l’effetto di ostacolare l’esercizio delle libertà fondamentali. In questo stesso senso, del resto, si è orientato il Codice di condotta (per la documentazione europea sul transfer pricing) laddove si è manifestata la duplice esigenza di non imporre al contribuente costi di conformità o oneri amministrativi eccessivi e, al contempo, di bilanciare le contrapposte posizioni dell’Amministrazione fiscale e dei contribuenti medesimi. Si tratta, del resto, di principi sui quali vi è ampio consenso tra gli Stati, come testimonia l’inclusione del canone del reasonable effort in seno alle Guidelines elaborate dall’OCSE in materia di transfer pricing". Cfr., in tal senso, Corte di giustizia CE, 28 aprile 1998, causa C-118/96, «Safir», par. 26, in tal senso, Corte di giustizia UE, 27 gennaio 2009, causa C-318/07, Hein Persche.
252 Cfr. VALENTE P., "The Burden of Proof and Transfer Pricing", in International Transfer Pricing
Journal, luglio-agosto 2011.
253 A titolo esemplificativo, si pensi al disposto di cui al comma 5 dell'art. 167 del Tuir, che in materia di
imputazione per trasparenza ai soggetti italiani del reddito prodotto indeterminate giurisdizioni (CFC
rule), dispone che "le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra,
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Con la sentenza n. 22023 del 13 ottobre 2006, la Corte di Cassazione ha affermato infatti che "l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell’elusione grava in ogni caso sull’Amministrazione che intenda operare le conseguenti rettifiche".
Ancora, con la sentenza n. 11226 del 16 maggio 2007 la Suprema Corte ha ricordato come "l'onere di provare e motivare il valore normale ricade sull'Amministrazione Finanziaria".
In quest'ottica, l’adozione della documentazione prevista per il trasfer pricing costringerebbe l’Amministrazione finanziaria a dover non solo dimostrare prima facie l’incongruità dei prezzi infragruppo, ma addirittura a dover dimostrare l’inattendibilità delle informazioni contenute nel transfer pricing policy. L’Ufficio che volesse far valere il proprio diritto alla maggiore imposizione fiscale dovrebbe dimostrare l’illegittima politica dei prezzi adottata del contribuente che, esibendo il transfer pricing report, vedrebbe senz’altro rafforzata la propria difesa254.
L’Amministrazione finanziaria è sempre chiamata a verificare l’ottenimento in capo al gruppo di un vantaggio fiscale attraverso il surrettizio trasferimento di materia imponibile all’estero generato da transfer pricing policy aggressiva, verificando che la consociata estera goda di un regime fiscale più favorevole rispetto all’impresa nazionale.
4.5 Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni Finanziarie: la