Nel precedente capitolo 4.1 , trattando del nuovo regime di oneri documentali di cui all'art. 26 D.L. 78/2010, era stato anticipato quale fosse il set di documentazione ritenuta idonea ad attestare la congruità dei prezzi di trasferimento intercompany al valore normale, secondo le istruzioni fornite dall'Agenzia delle Entrate237.
Si rammenta preliminarmente, che come stabilito dall'art. 2 del Provvedimento Direttoriale prot. 2010/137654, per documentazione idonea deve intendersi quella di seguito riportata:
1. un documento denominato "Masterfile", che raccoglie informazioni (tra cui la storia, la struttura organizzativa, le strategie) relative al Gruppo multinazionale e alle transfer pricing policies adottate;
236 Cfr. FERRANTI G., "Finalità ed effetti degli oneri documentali per il transfer pricing", in Corriere
Tributario, N. 3/2011, pag. 176.
237Nella Circ. 28/E del 21 giugno 2011, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente specificato che l’utilizzo
da parte dell’Amministrazione finanziaria delle informazioni contenute nella documentazione prodotta dal contribuente avviene nel rispetto del segreto d’ufficio, in ossequio a quanto disposto dall’art. 68 del D.P.R. 600/1973.
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2. un documento denominato "Documentazione nazionale", che raccoglie informazioni maggiormente dettagliate sulle transazioni che la società residente (o la stabile organizzazione) intendono documentare.
Il regime degli oneri documentali introdotto dal Provvedimento più volte citato non costituisce una peculiarità della disciplina interna del nostro Paese, bensì trae origine e fondamento dai lavori condotti dal "Joint Transfer Pricing Forum"238, al fine di ricercare una serie di regole di condotta in materia di transfer pricing, relativamente ai requisiti di documentazione da predisporsi ad opera dei contribuenti, ed alle metodologie di pricing da riconoscersi da parte di tutti gli stati membri.
I lavori del Forum hanno portato alla pubblicazione del Codice di Condotta adottato dal Consiglio Europeo in data 27 giugno 2006.
Il Documento fornisce delle regole239 operative dirette tanto alle Amministrazioni finanziarie, quanto alle imprese residenti in una delle giurisdizioni fiscali dell'Unione Europea, e mira ad istituire un set di documentazione standardizzato che sia in grado:
di fornire evidenza delle transfer pricing policies adottate dalle seconde, di costituire valido supporto informativo per le prime, in sede di verifica.
L'entità dell'onere documentale cui il contribuente residente fiscalmente nel nostro Paese potrebbe essere soggetto (qualora intenda aderire al regime dell'esimente), varia in funzione del ruolo che lo stesso svolge all'interno del Gruppo multinazionale.
Il set di documentazione necessaria al fine di attestare le transfer pricing policies del Gruppo si dipana lungo un continuum che vede alle proprie estremità la predisposizione di entrambi i documenti di cui ai precedenti punti 1) e 2), da un lato, e la sola predisposizione della documentazione nazionale, dall'altro.
Seguendo la lettera del Provvedimento, si rileva come lo stesso stabilisca che: i. le società che agiscono in qualità di holding240 sono onerate della
predisposizione del masterfile e della documentazione nazionale;
238 Istituito il 19 luglio 2002 in seno alla Commissione Europea. 239 Ci si trova, si rammenta, nell'alveo delle "soft law".
240 Secondo il Provvedimento per “società holding appartenente ad un gruppo multinazionale”, si
intende una società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- non è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- controlla, anche per il tramite di una sub-holding, una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato.
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ii. le società che agiscono in qualità di sub-holding241 sono anch'esse onerate della predisposizione del masterfile e della documentazione nazionale. In questo caso, tuttavia, il masterfile può contenere solamente le informazioni relative alle transazioni perfezionatesi all'interno del sottogruppo al cui vertice è posta la società in commento;
iii. le società che agiscono in qualità di controllate242 e appartenenti ad un Gruppo multinazionale, sono onerate della predisposizione della sola documentazione nazionale;
iv. le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti sono onerati della predisposizione della medesima documentazione cui sarebbe assoggettabile il soggetto al quale la stabile organizzazione appartiene (società holding, società sub-holding, società controllata)243.
Si è già trattato nel precedente capitolo 4.2 del requisito di idoneità formale e sostanziale, cui la predisposizione della documentazione attestante i prezzi interni di trasferimento deve ottemperare, al fine di consentire al contribuente l'accesso al regime agevolativo ex art. 26 D.L. 78/2010.
Con specifico riferimento al tema della idoneità formale, viene richiesto che entrambi i documenti vengano redatti seguendo pedissequamente lo schema (articolato in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi) descritto nei più volte citati documenti di
241 Secondo il Provvedimento per “società sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale”, si
intende una società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- controlla a sua volta una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato.
242 Secondo il Provvedimento per “impresa controllata appartenente ad un gruppo multinazionale”, si
intende una società o un’impresa residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- non controlla altre società o imprese non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato.
243 Così in VALENTE P. "Gli obblighi dichiarativi in materia di transfer pricing", in Il Fisco, N.26/2012,
pag. 4114 e ss. Per maggiori approfondimenti sul tema della stabile organizzazione, si rinvia a VALENTE P. "Manuale del transfer pricing", IPSOA, 2012, pag. 1789; MUSSELLI A. - MUSSELLI A.C. "Transfer pricing", Il Sole24Ore, 2012, pag. 233; VALENTE P. "La stabile organizzazione nelle
disposizioni interne e convenzionali e nella sentenza della Corte di Cassazione n.20597/2011", in Il Fisco
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prassi244, pena il disconoscimento della validità della documentazione stessa (e la conseguente perdita del beneficio dell'esimente).
Di seguito vengono riepilogate, per entrambi i documenti (masterfile e documentazione nazionale), le macro aree informative delle quali viene richiesta evidenza dalla disciplina in esame, rinviando alla lettura della prassi emanata dall'Agenzia delle Entrate per quanto attiene le indicazioni di carattere prettamente operativo, inerenti la compilazione dei singoli paragrafi e sottoparagrafi.
All'interno del Masterfile245 il contribuente dovrà pertanto provvedere a fornire i seguenti dati ed informazioni qualitative:
a. una descrizione del business e delle strategie perseguite dal Gruppo multinazionale;
b. una descrizione qualitativa del Gruppo in termini organizzativi, funzionali, ed operativi;
c. l'identificazione e la relativa rappresentazione a mezzo grafici flow chart delle affiliate residenti in uno dei Paesi membri dell'U.E.;
d. la descrizione, l'elenco e la relativa rappresentazione grafica delle transazioni intercompany intercorse nel periodo di imposta oggetto di verifica;
e. la descrizione analitica delle funzioni svolte da ciascuna affiliata, dai relativi rischi assunti e gli asset (materiai ed immateriali) utilizzati;
f. la descrizione degli asset immateriali detenuti (in particolar modo marchi e brevetti) che danno origine al pagamento di royalties infragruppo;
g. l'analisi delle politiche sui prezzi interni di trasferimento applicate e la valutazione della relativa congruità rispetto al principio dell'"arm's length"; h. la descrizione degli eventuali accordi di ripartizione dei costi (cd. cost share
agreements) stipulati tra le società del Gruppo;
i. la descrizione degli eventuali accordi preventivi sulle metodologie di pricing per determinate tipologie di transazioni (advanced pricign agreement), sottoscritti con le Amministrazioni finanziarie interessate in ragione della residenza delle imprese coinvolte nelle transazioni;
j. un impegno di fornire, a richiesta, ulteriori informazioni all'Amministrazione finanziaria relativamente ai punti precedenti.
Dovranno inoltre, nel corso delle analisi, essere evidenziati eventuali cambiamenti intervenuti nell'anno di imposta in verifica rispetto a quello precedente, con specifico riferimento alle strategie perseguite dal Gruppo e ad eventuali mutamenti nella struttura organizzativa. Detti mutamenti dovranno essere adeguatamente
244 Ci si riferisce, in particolar modo, al Provvedimento Direttoriale prot. 2010/137654 ed alla Circolare
emessa dall'Agenzia delle Entrate N.58/2010.
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documentati, tanto in relazione alle cause che hanno portato ad una revisione dello
status quo, tanto in relazione ai possibili effetti.
All'interno della Documentazione Nazionale246, il contribuente dovrà provvedere a fornire i seguenti dati e le seguenti informazioni qualitative:
a. una descrizione del business della società controllata e delle strategie da essa perseguite;
b. la descrizione, l'elenco e la rappresentazione grafica della operazioni intercompany cui la società ha preso parte nel periodo di imposta;
c. l'analisi di comparabilità, che in aderenza alle linee guida OCSE deve comprendere o studio dei seguenti fattori247:
caratteristiche dei beni e dei servizi scambiati l'analisi funzionale
le condizioni contrattuali pattuite dai soggetti che effettuano la transazione
le condizioni economiche le strategie perseguite
d. la descrizione dei passaggi logico-concettuali che hanno portato il contribuente nazionale ad utilizzare un determinato metodo di pricing, ed quindi il correlativo scarto degli altri;
e. l'elenco dei comparables selezionati, e la rispondenza degli stessi alle analisi svolte sui fattori di comparabilità;
f. una descrizione delle transfer pricing policies di Gruppo.
4.4 Opportunità di predisporre la documentazione sul TP e (possibile) inversione