Il budget tradizionale inserito in un processo di programmazione e controllo presenta numerosi vantaggi per la direzione19, ma evidenzia anche lacune che in parte
riguardano lo strumento in sé, in parte sono connesse alle modalità di utilizzo del budget e al processo di budgeting.
Questo strumento rimane la componente essenziale di un sistema di direzione e controllo che si propone di governare gradi crescenti di complessità organizzativa e gestionale. Il fatto però di adottare un processo di pianificazione e controllo non garantisce di per sé un'utilità, e per questo è utile considerare come il budget viene elaborato.
Il budget tradizionale ha perso nel tempo la sua rilevanza sia come strumento di direzione aziendale20, sia per la funzione di supporto alla valutazione delle prestazioni dell'impresa e dei singoli responsabili. Le considerazione critiche sul budget partono dal suo essere stato considerato essenzialmente un piano di profitto. Ciò ha comportato, nell'uso che ne è stato fatto nella pratica e nelle indicazioni operative di una consolidata manualistica, la progressiva perdita della sua specifica identità di strumento di programmazione e controllo e di strumento con valenza organizzativa.21 La logica del profit plan ha via via nascosto la dimensione originaria e autentica del budget, inteso come espressione di una volontà programmatica dell'azienda, strumento di guida e di responsabilizzazione per i dirigenti con le correlate funzioni di motivazione per le persone e di coordinamento interfunzionale.
Nella prassi aziendale, soprattutto in aziende poco strutturate e con una debole cultura manageriale, le modalità di applicazione del budget sono poco coerenti con la sua definizione; il management nella sua applicazione trova riscontro nei manuali
19Il budget attiva un processo di acquisizione e diffusione delle informazioni funzionale al processo decisionale
del management. Bertini a proposito afferma che “In relazione alla sempre maggiore complessità che la gestione presenta, sia sul piano tecnico-produttivo, che su quello delle relazioni azienda/ambiente, la gamma delle informazioni utili per la razionale conduzione dell'azienda si è estesa praticamente all'infinito” (Bertini, 1990, p.135).
20Il budget è un documento di sintesi di programmazione e controllo che rende espliciti gli obiettivi perseguiti, le
scelte compiute circa le modalità per conseguirli ed i risultati attesi, e che ha importanti riflessi
sull'organizzazione aziendale, poiché motiva le persone a finalizzare il proprio operato, a proiettare il proprio pensiero al futuro, a interagire e discutere con gli altri.
rigorosamente metodologici e focalizzati su strumenti e soluzioni di taglio consulenziale.
In una prospettiva generale gli aspetti più critici inerenti al budget possono essere così sintetizzati:
• si basa esclusivamente su misure economiche: i budget operativi vengono espressi in termini economico-finanziari e finiscono con il rappresentare limiti generici di spesa22. Questo porta ad una rappresentazione parziale del fenomeno
gestionale, in quanto vengono sottovalutati tutti quegli aspetti e quei segnali che non sono direttamente connessi all'andamento economico-finanziario dell'azienda;
• è orientato al breve periodo e non è in grado di accettare cambiamenti e opportunità di tipo strategico così come il valore creato dall'azienda;
• viene considerato un “bilancio di previsione” (mentre quella di bilancio consolidato dovrebbe essere solo la veste formale del documento contabile) e in ragione di ciò le indicazioni dei dirigenti per la sua costruzione appaiono legate a percezioni del futuro andamento aziendale. Le indicazioni menzionate non sono fondate su elementi di valutazione inerenti il sistema o i sub-sistemi gestionali e non sono legati da una relazione causale rispetto al dato finale da fornire23;
• è un sistema chiuso al cambiamento e non è in grado di recepire innovazioni di tipo strategico;
• è poco flessibile, perché tutto il processo di elaborazione e rivisitazione è complesso e costoso. Le attività di pianificazione (pianificazione strategica, programmazione, budget) sono dispendiose in termini di risorse e di energie impiegate dai manager.
Queste considerazioni emergono dall'analisi di numerosi casi aziendali e da indagine
22In più, di frequente si tende ad adottare una logica di tipo incrementale che porta a definire il nuovo budget
aumentando in misura percentuale il precedente. Cfr. Visani,2001.
23Ad esempio, il valore delle vendite da inserire a budget non sempre è un dato realmente programmato e quindi
un vero obiettivo di vendita, più frequentemente è un dato che il direttore commerciale estrapola dall'esperienza passata e che può sottoporre a verifica con il consuntivo in tempi non più compatibili con un'azione correttiva.
empiriche condotte sui sistemi di controllo e di cost accounting, riferite a campioni di imprese di varia dimensione soprattutto piccola e media.
Si evidenzia come il concetto di centro di responsabilità i quali vengono identificati con il tipo specifico del centro di costo, mentre risultano utilizzati poco e male i centri di ricavo, di profitto, di investimento ecc.24
In alcuni casi è completamente assente una prospettiva di analisi delle cause di insorgenza dei costi, dei fattori determinanti il costo, e la stessa valutazione monetaria dei fattori consumati non rispecchia un obiettivo di efficienza al quale puntare.
Un altro punto riguarda la confusione tra centri di costo e centri di spesa, per cui l'espressione centro di costo viene usata indifferentemente, assumendo il significato di qualsiasi aggregazione contabile di voci di costo nell'ambito della Responsibility Accounting. L'aspetto di responsabilizzazione organizzativa connesso a obiettivi definiti è di fatto assente.
Il processo di costruzione ed elaborazione del budget sottolinea prassi che deludono le prescrizioni consolidate in dottrina. Tra le caratteristiche del budget è infatti riconosciuta l'articolazione, sia per intervalli di tempo che per sottosistemi gestionali, ma anche per progetti, attività e processi25.
E' considerata inoltre una caratteristica intrinseca la globalità, ovvero l'adozione del processo di budgeting esteso a tutta l'azienda, che produce il cosiddetto master budget. Le aziende italiane che procedono alla stesura del master budget, e quindi a tutti i documenti che lo compongono, sono una minoranza.
In questo contesto quindi il budget è sempre visto come uno strumento di tipo deterministico che, per le modalità di elaborazione e di utilizzo, con difficoltà si presta a prevedere e recepire l'evoluzione del mercato nel breve periodo.
Le aziende si affidano all'intuito imprenditoriale e alla flessibilità dell'organizzazione, abbandonando logiche e strumenti di pianificazione, per una serie di motivazioni per possono essere ricondotte al verificarsi di situazioni del seguente tipo:
• il budget è inteso e vissuto allo stesso modo di un'attività di previsione e considerato come uno strumento contabile che deve essere elaborato e dal quale
24In alcuni casi i centri di costo sono gli unici centri di responsabilità utilizzati. 25Brusa, 2000;Brusa, Dezzani, 1983
far emergere il piano di profitto. Il budget invece svolge il ruolo di strumento di programmazione e allocazione delle risorse, efficace e razionale, quando induce i manager a pensare al futuro per anticipare le conseguenze delle scelte strategiche e operative da compiere e limitare i rischi operativi;
• il budget è considerato un rito da svolgere nell'ultima parte dell'anno, seguendo un calendario predefinito e una sequenza che prende avvio dall'area vendite. Ciò induce un atteggiamento prudente nelle proposte iniziali volto a creare dele riserve di budget per compensare eventuali tagli a preventivo o differenze da giustificare a consuntivo tra risultati programmati e risultati reali. Questo comporta la definizione di obiettivi al di sotto dei livelli desiderabili, che non siano troppo ambiziosi ma raggiungibili con impegno26, con conseguenze
negative anche sotto il profilo motivazionale27;
• il budget è focalizzato soprattutto sulla dimensione economico-finanziaria, che non è la dimensione esclusiva e per molti versi non è neanche la più rilevante; il focus del budget è rappresentato dal preventivo economico-finanziario.
Da queste critiche nasce l'esigenza di ricercare proposte nuove in grado di colmare le lacune individuate.
Tra le possibili migliorie tecniche che possono più efficacemente risolvere problemi di obsolescenza tecnica del budget ci sono:
• l'assimilazione della dimensione finanziaria;
• la ricerca e perseguimento di una maggiore flessibilità;
• l'ampliamento dell'orizzonte di riferimento;
• l'incorporamento di altre dimensioni della performance;
• l'elaborazione di un budget integrando in esso misure quantitativo-fisiche28;
• l'elaborazione di un budget orientato al cliente.
26Cfr. Brusa, 2000.
27Sul tema si confronti tra gli altri Merchant, Riccaboni, 2001; Arcari, 2007, pp.348 e ss.
28Le misure quantitativo-fisiche alle quali si fa riferimento non sono quelle già presenti nei prospetti di budget
quali le quantità programmate di vendita o gli standard di impiego delle risorse produttive, ma misure legate a obiettivi operativi e strategici predefiniti, quali ad esempio la quota di mercato, il tasso di rispetto dei tempo di consegna o dell'esattezza degli ordini evasi, il numero dei reclami, i tempi di set-up dei macchinari ecc.
Oltre a quanto detto sopra un possibile progresso rispetto al classico processo di budgeting è offerto dall'evoluzione tecnologica detta Information and Communication Technology (ICT). Il ruolo sempre più importante dell' IT nell'ambito della gestione aziendale ha comportato la necessità di importanti adeguamenti del processo e della metodologia di revisione. In particolare, occorre che il revisore possieda adeguate competenze IT in modo da poter progettare opportune verifiche sui sistemi informativi avendo una comprensione dei rischi riguardanti gli stessi, con riferimento sia ai test di controllo, sia a quelli di dettaglio.
A questo tema nuovo e per certi versi ancora sconosciuto viene dedicato il paragrafo successivo.