Disciplina fiscale dell’ammortamento

L‟articolo 102 del TUIR regola l‟ammortamento dei beni materiali strumentali e di altre fattispecie ad esso collegate.

Non fanno parte dei beni strumentali ammortizzabili quelli soggetti a deperimento e consumo immediato, quelli alla cui produzione o scambio è diretta l‟attività d‟impresa e i fattori produttivi che non sono di proprietà della stessa.

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80 Il comma 1 dell‟articolo 102 dispone che le quote di ammortamento dei beni strumentali sono deducibili a condizione che :

- tali beni siano impiegati per l‟esercizio d‟impresa:

- le quote siano computate a partire dall‟esercizio di entrata in funzione dei suddetti beni nel ciclo produttivo.

La condizione pregiudiziale per poter ammortizzare è la strumentalità del bene all‟esercizio d‟impresa: con ciò il legislatore ha inteso riferirsi a tutti i beni posseduti dall‟imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale, effettivamente utilizzati nell‟esercizio dell‟impresa.150

Una divergenza tra la normativa civilistica e quella tributaria si riscontra in merito al momento da cui decorre il processo di ammortamento.

La norma contabile, in base al principio di competenza, permette l‟ammortamento dal momento in cui il bene è disponibile e pronto all‟uso: il rispetto di questi requisiti tuttavia non presuppone l‟effettiva utilizzazione del bene.

Viceversa la disciplina fiscale ammette la deducibilità dell‟ammortamento a partire dall‟esercizio in cui il bene strumentale è stato effettivamente immesso nel ciclo produttivo: sono esclusi quei beni che sono stati acquistati, ma non sono concretamente utilizzati dall‟impresa.

L‟unica eccezione che la norma ammette è per i pezzi di ricambio151

la cui immissione nel ciclo produttivo viene giudicata a priori basandosi sulla mera acquisizione del bene e prescindendo dall‟effettivo utilizzo: l‟ammortamento deve iniziare nel periodo d‟imposta in cui risultano disponibili.

Il legislatore fiscale ha voluto escludere ogni possibile discrezionalità nella rilevazione delle quote deducibili al fine di assicurare la certezza del rapporto tributario.

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Escludendo così tutti i beni che non sono strettamente funzionali alla produzione o al commercio al fine di trarne utili.

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Cass. civ., sez. trib., 04-04-2008, n. 8773: “In tema di ammortamento dei beni materiali, relativamente

all‟art. 102, 1º comma, Tuir, secondo cui «le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l‟esercizio dell‟impresa sono deducibili a partire dall‟esercizio di entrata in funzione del bene», logica vuole che l‟espressione «entrata in funzione» di un bene di immediata e necessaria sostituibilità rispetto a un bene in uso necessariamente continuativo debba essere intesa come coincidente con quella del bene che si usa e che, in quanto sia soggetto a imprevedibile deperibilità o rottura, è da considerare funzionalmente inseparabile dal bene disponibile per l‟immediato ricambio”.

81 Il comma 2 della norma in esame prevede infatti che l‟ammortamento fiscale sia effettuato in misura non superiore al valore derivante dall‟applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell‟economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti della metà per il primo esercizio.

Il limite della deducibilità delle quote di ammortamento è quindi legato ai coefficienti ministeriali che rappresentano l‟obsolescenza economica e fisica dei cespiti essendo questi stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.

Questa disposizione dimostra il legame che intercorre tra la disciplina tributaria e i principi fissati dal codice civile: la logica alla base delle norme che stabiliscono la quota di ammortamento deducibile ai fini fiscali è ancorata agli stessi presupposti delle disposizioni in merito all‟ammortamento civilistico, e cioè al consumo e al deperimento subiti dal cespite ammortizzabile in ciascun esercizio.

La base di calcolo è il costo di acquisto (o di produzione) indipendentemente dalla determinazione di un valore residuo da parte della società.

Il costo dei beni viene definito dall‟articolo 110 comma 1 del TUIR, esso comprende: - gli oneri accessori di diretta imputazione (tranne le spese generali e gli interessi

passivi generici);

- gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo dei beni materiali e immateriali strumentali per effetto di disposizioni di legge;

- le quote di ammortamento già dedotte.

Sono esclusi invece gli incrementi di valore iscritti a bilancio (rivalutazioni volontarie e monetarie).

L‟altro elemento necessario ai fini fiscali per la determinazione della quota di ammortamento deducibile è il coefficiente stabilito con decreto del Ministro dell‟economia e delle finanze, con riferimento alle categorie di beni omogenei e sulla base del normale periodo di deperimento e consumo dei beni strumentali nei vari settori produttivi.

82 La previsione dei gruppi di beni omogenei non rappresenta un‟elencazione tassativa essendo possibile che l‟impresa utilizzi beni non espressamente inclusi nella tabella: in questa situazione occorre fare riferimento a beni o settori con caratteristiche similari. La norma in esame inoltre prevede un particolare regime per il primo esercizio di vita dei beni, disponendo che i coefficienti applicabili siano ridotti alla metà.

Tuttavia l‟OIC 16 ha precisato che la regola fiscale è accettabile solo nell‟ipotesi in cui permetta di calcolare una quota di ammortamento che non si discosta significativamente da quella corretta ai fini civilistici.152

Il legislatore fiscale ha inserito questa disposizione quale semplificazione della corrispettiva regola contabile, in base alla quale la quota di ammortamento deve essere calcolata “pro-rata temporis”, cioè deve tenere conto dell‟effettivo periodo intercorso tra il momento in cui il bene è pronto e disponibile all‟uso e la chiusura dell‟esercizio.

L‟articolo 102 del Testo unico regola anche altre fattispecie legate alla deduzione delle quote di ammortamento degli immobili strumentali.

Il legislatore ha ammesso una deroga alla regola generale consentendo la deduzione integrale delle spese sostenute per l‟acquisto di beni strumentali di valore inferiore a 516,46 € nell‟esercizio in cui sono state sostenute.

Ai fini della corretta applicazione della norma, è necessario distinguere tra:

- beni che hanno una propria funzionalità e sono venduti separatamente: il loro costo è deducibile integralmente per l‟acquirente;

- beni che sono componenti di prodotti complessi, assemblati e venduti in un unico bene di valore eccedente il limite di 516,46 €: i costi relativi a questi cespiti non sono deducibili integralmente, anche se singolarmente rispettano il limite quantitativo.

La disposizione in esame rappresenta una facoltà per il contribuente, pertanto le spese di acquisto di tali beni potranno essere oggetto di un piano di ammortamento in base alla norma generale oppure potranno essere dedotte integralmente nell‟esercizio di competenza.

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83 Tuttavia sia nel Codice civile che nei Principi contabili non si trovano disposizioni che consentono l‟ammortamento integrale per beni di valore inferiore a 516,46 € trattandosi di una previsione esclusivamente fiscale: ai fini contabili tutte le immobilizzazioni devono essere ammortizzate in funzione alla loro residua possibilità di utilizzazione.153 L‟esistenza di differenti criteri nei due ordinamenti genera un disallineamento, la cui riconciliazione è possibile grazie al comma 4 dell‟articolo 109, lettera b), il quale prevede che il maggior ammortamento fiscale può essere dedotto in via extra-contabile.

Un altro tema collegato all‟ammortamento delle immobilizzazioni materiali riguarda le modalità di deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, trasformazione ed ammodernamento dei beni: esso è disciplinato al comma 6 dell‟articolo 102 del Testo unico.

Queste spese possono essere divise in due categorie:

a. Quelle relative ad opere di manutenzione straordinaria e di ammodernamento o di trasformazione dei cespiti, che devono essere capitalizzate o portate ad incremento del costo dei cespiti cui si riferiscono ed ammortizzate congiuntamente al costo originario;

b. Quelle che derivano dalla manutenzione ordinaria dei beni, che devono essere imputate a Conto economico e incidere sul risultato dell‟esercizio nel quale sono state sostenute.154

Seguendo la disciplina civilistica occorre distinguere caso per caso tra manutenzione ordinaria, deducibile correntemente come costo di esercizio, e spese cui è connesso un incremento della vita utile o della capacità produttiva del cespite.

Il legislatore tributario invece ha previsto un criterio semplificato, secondo il quale le spese non imputate a incremento del costo delle immobilizzazioni sono deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all‟inizio dell‟esercizio mentre l‟eventuale eccedenza può essere dedotta in quote costanti nei cinque esercizi successivi.155

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La deduzione extracontabile genera l‟obbligo di rilevare le imposte differite.

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G. TINELLI, Commentario al Testo Unico delle Imposte sui Redditi, Padova, 2009, pp. 890 e ss.

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84 La disciplina disposta dall‟articolo 102 non contiene alcuna previsione in merito alle spese di manutenzione capitalizzate, poiché assume rilevanza fiscale la scelta effettuata in sede di redazione del bilancio d‟esercizio: le spese di manutenzione iscritte ad incremento del costo si riflettono in una maggiore quota di ammortamento deducibile in sede fiscale.