L’iscrizione delle imposte in bilancio

Il risultato civilistico e il reddito imponibile sono due grandezze che quasi mai coincidono, poiché i criteri utilizzati per determinare il primo sono dotati di un considerevole grado di discrezionalità valutativa lasciato ai redattori del bilancio; le norme tributarie richiedono invece l‟utilizzo di criteri univoci e standardizzati, spesso basati anche su forfettizzazioni.

Queste differenze derivano dalle divergenti finalità perseguite dai due ordinamenti. Le variazioni richieste dai criteri contenuti nelle norme fiscali, vengono apportate solo in sede di dichiarazione dei redditi quindi non influenzano la determinazione del risultato di bilancio prima delle imposte.

Ne consegue che le imposte di competenza dell‟esercizio (calcolate sul risultato civilistico), possono essere di importo differente dalle imposte correnti (quelle liquidate in sede di dichiarazione dei redditi applicando l‟aliquota fiscale al reddito imponibile). 82 Le disposizioni dettate dall‟OIC 25 stabiliscono che le imposte non costituiscono una categoria separata, ma rientrano nella definizione generale di proventi e oneri dell‟esercizio.

In base a questo orientamento, ne consegue che esse sono assoggettate alle disposizioni dell‟art. 2423-bis, comma 1, n. 3 del Codice civile in base al quale “si deve tener conto

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G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, G. ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d‟impresa e P. BORIA, Il sistema tributario

Una società può effettuare ammortamenti civilistici in misura superiore a quelli fiscalmente ammessi, per esempio perché potrebbe essere stato riscontrato un elevato deperimento dei beni strumentali utilizzati nel processo produttivo. La società quindi contabilizza in bilancio questo ammortamento, imputandolo a conto economico per € 60.000. Dal punto di vista fiscale, tuttavia, la misura massima deducibile (in base all‟art. 102 del TUIR), è di € 40.000. In sede di determinazione delle imposte di esercizio la società dovrà tenere conto della parziale indeducibilità degli ammortamenti evidenziati in bilancio in quanto eccedenti la quota fiscalmente ammessa in deduzione.

€ 60.000 - € 40.000 = € 20.000

Verrà quindi iscritta una variazione in aumento del reddito imponibile, la quale comporterà un decremento per € 20.000 della quota di ammortamento risultante nel conto economico.

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Es: art. 2426 n. 2 cc il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve “essere

sistematicamente ammortizzata in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”. L‟art. 102 del Testo unico ammette invece la deduzione di quote di ammortamento “in misura non superiore a quella risultante dall‟applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del ministero dell‟economia e delle finanze pubblicato nella gazzetta ufficiale, ridotti della metà per il primo esercizio.”

45 dei proventi e degli oneri di competenza dell‟esercizio indipendentemente dalla data dell‟incasso o del pagamento”.83

L‟osservanza del principio di competenza economica comporta per i redattori del bilancio l‟obbligo di rilevare l‟effettivo onere fiscale dell‟esercizio: le imposte devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi a cui esse si riferiscono, indipendentemente dal momento in cui tali imposte saranno esigibili.84 Il principio di competenza economica impone quindi di contabilizzare non solo le imposte correnti ma anche quelle imposte di competenza dell‟esercizio ma esigibili in futuro (imposte differite) e quelle imposte che pur essendo esigibili nell‟esercizio saranno di competenza di esercizi futuri (imposte anticipate).

Il presupposto per la rilevazione della fiscalità differita è rappresentato dal possibile disallineamento fra norme civilistico-contabili e trattamento fiscale tale per cui il risultato economico ante imposte dell‟esercizio può essere differente dal reddito imponibile. Le differenze tra questi due documenti possono essere di due tipi:

- differenze permanenti: derivano da componenti di reddito del tutto o in parte non riconosciuti fiscalmente85;

- differenze temporanee: derivano dalla differente competenza temporale dei componenti reddituali tra normativa civilistica e fiscale.

Solo le differenze temporanee danno origine alla fiscalità differita: il temporaneo sfasamento fra risultato civilistico dell‟esercizio e reddito d‟impresa genera quindi attività per imposte anticipate e passività per imposte differite.

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Limitarsi alla contabilizzazione delle imposte secondo il criterio dell‟esigibilità (o liquidità) che comporta l‟iscrizione in bilancio solo delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi, risulterebbe in contrasto con le finalità e i postulati del bilancio d‟esercizio (principio contabile oic 25).

84

L‟iscrizione delle sole imposte calcolate sul reddito imponibile non porta a rilevare l‟effettivo onere fiscale di competenza: le imposte liquidate in base alla dichiarazione dei redditi devono essere successivamente imputate nel conto economico. In questo modo si rappresenta il carico fiscale esigibile nell‟esercizio.

85

Possono essere positive (per esempio art. 164 plusvalenze e rimborsi relativi ad autovetture): - costi deducibili anche se non iscritti a conto economico;

- ricavi fiscalmente esenti o tassati catastalmente.

Possono essere anche negative: determinate da costi ed oneri fiscalmente indeducibili (per esempio liberalità, sanzioni).

46 La rilevazione di queste imposte permette di riallineare l‟utile di conto economico al reddito imponibile ai fini fiscali, mediante una variazione delle imposte liquidate per l‟esercizio.

Le differenze tassabili hanno origine da norme fiscali che prevedono il rinvio della tassazione dei componenti positivi di reddito ad esercizi successivi o la deduzione dei componenti negativi di reddito in esercizi precedenti a quello di iscrizione in bilancio secondo criteri civilistici. 86

In questi casi si generano delle imposte differite passive ovvero imposte che pur essendo di competenza dell‟esercizio si renderanno esigibili in esercizi successivi quando si avrà il riallineamento fra il valore civilistico e fiscale del componente di reddito.87

L‟imputazione le imposte differite è dovuta alla necessità di rispettare la disposizione civilistica secondo cui il bilancio deve dare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società. Inoltre permette l‟esatta determinazione delle imposte di competenza del periodo e evita la distribuzione di utili non realmente conseguiti.88

Le differenze deducibili si hanno invece quando le norme tributarie stabiliscono la deduzione dei componenti negativi di reddito in esercizi successivi a quello della loro iscrizione in bilancio o la tassazione dei componenti positivi di reddito in esercizi precedenti a quelli in cui sono scritti in bilancio secondo corretti criteri civilistici.89

Questo genera imposte anticipate attive, ovvero imposte esigibili nell‟esercizio ma di competenza degli esercizi futuri in cui si riverseranno e si annulleranno le differenze temporanee che le hanno generate.90

86

Per esempio: la rateizzazione di plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 TUIR) e l‟imponibilità dei dividendi per cassa (art. 89, comma 2, TUIR).

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Risultato ante imposte > Reddito imponibile  Imposte di competenza > Imposte correnti

88

La mancata contabilizzazione delle imposte differite fa aumentare l‟utile d‟esercizio distribuibile.

89

Per esempio la deducibilità di alcuni costi ripartita su più esercizi o la deducibilità di alcuni costi per cassa

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47 Lo spostamento della tassazione tra esercizi precedenti e successivi, ha il fine di sterilizzare contabilmente le differenze: la corretta determinazione del risultato di bilancio non può quindi prescindere dalla contabilizzazione della fiscalità differita.