MDCD1L CFS= MDCD2L
3.3. Fasi operative del controllo di gestione “completo”
Passiamo ora ad analizzare quali passaggi operativi un’azienda che utilizza il controllo di gestione compie periodicamente e come deve interpretare i risultati raggiunti.
Innanzitutto è rilevante affermare che il controllo di gestione o management control, è un sistema capace di mettere a disposizione della dirigenza le informazioni necessarie per assumere decisioni che permettono il conseguimento di obiettivi attraverso l’impiego efficiente delle risorse disponibili. C’è da dire che il Controllo di gestione non è da concepirsi
91 come un’attività di ispezione all’operato dei soggetti aziendali, anzi, dev’essere chiaro che la sua principale funzione è quella di supporto e semplificazione dell’attività di direzione e di fornire informazioni utili anche per valutare il suo operato e quella del management al di sotto di essa. In questi termini è necessario precisare che non è l’operato aziendale ad essere controllato, ma i risultati che esso produce123
, i quali devono vergere verso obiettivi prefissati e preferibilmente valutati in termini quantitativo-monetari.
Un sistema di controllo si articola operativamente in 4 fasi principali che trovate elencate qui sotto e che verranno analizzate nel corso di questo paragrafo.
- pianificazione
- programmazione operativa e budgeting - misurazione dei risultati e reporting - valutazione delle performance
3.3.1. Pianificazione
È il processo decisionale attraverso il quale si stabiliscono gli obiettivi di lungo periodo dell’impresa. In questa fase oltre che a decretare gli obiettivi da raggiungere è necessario anche predisporre le risorse necessarie per perseguirli, infatti solo se le mete sono coerenti con le risorse che si hanno a disposizione si può parlare di fini effettivamente raggiungibili. Ecco perché prima di predisporre qualsiasi tipo di programma è necessario analizzare la situazione economico-finanziaria dell’impresa e la struttura organizzativa che la costituisce. L’orizzonte temporale a cui fa riferimento la pianificazione è pluriennale, anche se non è possibile accertare in modo preciso quale sia la durata dei vari piani, in quanto essi dipendono dalle caratteristiche dell’azienda e dagli obiettivi da raggiungere, in pratica ogni azienda avrà un suo orizzonte temporale da percorrere per perseguire gli obiettivi che si è posta in questa sede. Inoltre perché la pianificazione sia ottimale non deve essere immutabile nel tempo ma anzi, è apprezzata una sua flessibilità e attitudine di adattamento ai cambiamenti dell’impresa stessa e dell’ambiente che la circonda. Abbiamo già detto,
123
Mussari R. (a cura di), “Manuale operativo per il controllo di gestione, Analisi e strumento per l’innovazione”, Rubettino, 2001, pagg. 26-27.
92 infatti, che nell’ultima fase del ciclo di controllo di gestione è necessario fare un resoconto di quella che è stata l’attività del periodo e confrontarla con quella che si era predestinato di compiere. Solo da questo confronto è possibile desumere quali cambiamenti e in quali aspetti della vita dell’azienda effettuare e quali modifiche eventualmente compiere riguardo agli obiettivi di breve o di lungo termine per renderli più coerenti con la mutata situazione aziendale o per renderli meno ambiziosi ma sicuramente più realizzabili in un arco di tempo “palpabile”. Durante il processo di pianificazione l’impresa viene considerata nel suo complesso in quanto gli obiettivi di lungo termine, che sono quelli che guidano l’azienda verso la sua visione aziendale, non possono che riguardare l’impresa a livello globale e non settoriale. In un secondo momento verranno programmati degli obiettivi più operativi da raggiungere e di più breve termine che stavolta sarà preferibile siano suddivisi per attività o per settore di produzione in quanto, in questo modo, diventa più semplice e diretto non solo organizzare in modo pratico i metodi per raggiungere i micro-obiettivi, ma anche controllare periodicamente se il settore sta procedendo in linea con gli obiettivi stabiliti. È banale affermane inoltre che tutti i micro-obiettivi devono essere coerenti non solo con i macro- obiettivi di lungo periodo, ma anche tra di loro, per evitare che il perseguimento di un risultato in un settore comporti una peggioramento in un altro, quindi la progettazione, perché crei valore, deve essere svolta ricercando l’allineamento tra gli obiettivi dell’impresa e dei suoi membri in modo da incentivare il raggiungiment o dei risultati programmati.
3.3.2. Programmazione operativa e budgeting
La programmazione operativa consiste, come abbiamo anticipato, nella programmazione dell’esercizio e in particolare degli obiettivi di breve termine che ogni anno ci si programma di raggiungere per arrivare in un futuro a quelli stabiliti per il lungo periodo. La programmazione operativa si sostanzia nella predisposizione del budget, cioè di un prospetto amministrativo-contabile in cui sono riportati gli obiettivi dell’attività d’impresa tradotti in piani operativi. In sostanza il budget non è altro che un bilancio previsionale che esprime in termini monetari le tappe a breve termine che è necessario conquistare per avvicinarsi ai macro-obiettivi di lungo e che danno dunque attuazione concreta alle scelte effettuate nel piano strategico. A differenza della fase pianificativa che assume come
93 orizzonte temporale un impreciso lungo termine, il budgeting abbraccia un periodo di breve termine che può essere l’esercizio o un suo sottoperiodo. Il budget aziendale, come d’altronde il bilancio d’esercizio, di cui è formalmente speculare, è composto da tre prospetti:
- budget economico: è un conto economico redatto con dati programmati, non è un documento obbligatorio per cui non è opponibile di fronte a terzi, ma ha grande utilità per gli scopi interni aziendali
- budget patrimoniale: è uno stato patrimoniale redatto con dati previsti all’inizio del periodo di riferimento, ha le stesse caratteristiche formali del budget economico, ma riprende dati della stessa natura dello stato patrimoniale.
- budget finanziario: riguarda i valori di flusso di natura finanziaria, proprio come il rendiconto finanziario, ma riportando dati che si prevedono all’inizio del periodo per il successivo esercizio. Questo prospetto è fondamentale perché si occupa di verificare l’effettiva fattibilità del programmi operativi aziendali
Il budget non viene utilizzato solo per fornire i parametri economico finanziari con cui confrontare i risultati di gestione ottenuti, bensì serve anche per dare al management una sorta di “guida” periodica sulle azioni da intraprendere e da correggere, inoltre permette il coordinamento organizzativo delle varie attività in azienda le quali, per funzionare correttamente e in modo ottimale, devono avere obiettivi operativi che convergono ad uno o più macro-obiettivi comuni di lungo periodo.
Pe poter redigere il budget generale aziendale è necessario procedere alla stesura di altri prospetti in sede di programmazione inerenti a precise funzioni aziendali. Questi prospetti operativi concorrono, nella parte finale della programmazione, a completare il budget economico e il budget patrimoniale, i quali per motivi di estrema sintesi non possono contenere tutti i passaggi svolti per ottenere il risultato finale della singola funzione studiata. In un secondo momento verrà poi predisposto anche il budget finanziario che a causa di un problema di circolarità di alcune poste contabili, andrà ad intaccare i risultati ottenuti nei due precedenti budget, modificaldoli fino ad arrivare ad un equilibrio generale che dimostra che il piano studiato è effettivamente realizzabile.
94 I budget operativi usualmente utilizzati124 per poter redigere il budget generale sono i seguenti125:
- Budget delle vendite: è quasi sempre126 il primo passo del processo previsionale in quanto la maggior parte della aziende si pone il raggiungimento di un determinato fatturato come obiettivo. Ovviamente per calcolare quale quantità è necessario vendere per ottenere un determinato fatturato è necessario che in contemporanea si provveda a calcolare i margini di contribuzione di ciascun prodotto.
Di seguito riporto un esempio di budget delle vendite contenente tutti gli elementi necessari per poter redigere in seguito il budget aziendale.
Figura 17: Budget delle vendite
Nel budget che abbiamo utilizzato come esempio potranno così emergere oltre alla quantità che si prospetta di vendere di ogni prodotto e il prezzo unitario di vendita, anche il fatturato che si pensa di ottenere da ciascun settore (le caselle in azzurro), e il fatturato aziendale evidenziato in blu che sarà l’unico elemento presente in questo prospetto ad essere ricompreso nel budget economico.
- Budget dei costi commerciali: questo prospetto va redatto in simultanea a quello delle vendite in quanto dipende da quest’ultimo. La provvigione infatti,unico costo variabile di natura commerciale, si calcola sul prezzo di vendita e sulla quantità
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Ogni azienda può utilizzare una sua schiera personale di budget operativi a seconda dell’attività che essa svolge. L’elenco che viene proposto di seguito propone i budget che solitamente tutte le aziende sono interessate a redigere.
125 Avi (2012)
126 Non mancano però le dovute eccezioni, vedi Avi (2002).
PRODOTTI PU DI VENDITA QTA' DI VENDITA FATTURATO
A B C D E TOTALE
95 venduta di ciascun prodotto, in pratica sui fatturati parziali che nel prospetto precedente sono stati evidenziati in azzurro.
Di seguito riporto l’esempio di un prospetto commerciale
Figura 18: Budget dei costi commerciali
In questo budget emergono più elementi utili alla redazione del budget economico, in particolare le caselle evidenziate in azzurro scuro che rilevano il totale di ogni categoria di costo suddivisa per macro categoria di cosi (costi variabili, costi fissi speciali e costi fissi comuni)127. Nel prospetto utilizzato come esempio abbiamo lasciato generica l’origine dei costi fissi in quanto è irrilevante riportare un elenco di costi che si prospetta diverso da azienda ad azienda. Le provvigioni, invece, sono state riportate in tabella in quanto si ha la certezza che siano l’unico costo variabile commerciale delle aziende che vendono utilizzando una rete di agenti e/o segnalatori.
- Budget dei costi di produzione: questo prospetto si occupa di elencare in modo appropriato tutti i costi variabili di produzione (materie prime utilizzate, materiali di consumo; utenze e manodopera diretta o MOD), e tutti i costi fissi inerenti ad una specifica produzione o ad uno specifico settore (costi fissi speciali o CFS) e all’azienda nella sua generalità (costi fissi comuni o CFC). Fondamentale per poter completare questo prospetto è l’individuazione della quantità di produzione128, l’elenco di tutti gli
127
Una divisione formale fra queste tre categorie è descritta più avanti in questo capitolo.
128 La quantitàdi produzione può essere facilmente calcolata nelle imprese che producono su commessa o su ordinativo in quanto la quantità prodotta in un determinato periodo di interesse è esattamente la quantità che è stata commissionata all’azienda.Nelleimprese che producono a magazzino,invece, la quantità prodotta si può calcolare sottraendo dalla quantità di vendita le rimanenze iniziali di magazzino e sommando quelle finali.
PRODOTTI A B C D E TOT