Scopi della contabilità analitica

Il modello di contabilità analitica serve per ricavare informazioni utili a115:

orientare i prezzi di vendita in modo che il totale dei ricavi riesca a coprire il totale dei costi e produca un certo ammontare di utile. A tal fine è necessario conoscere esattamente l’ammontare dei costi fissi e dei costi variabili in quanto nel complesso i ricavi devono riuscire a coprire i costi totali, ma ogni singola vendita può essere orientata verso una precisa strategia di prezzo che non permette magari di coprire il full cost di prodotto, si tratta per esempio dei prodotti civetta, cioè prodotti offerti volutamente ad un prezzo basso e che si limiti a coprire i soli costi variabili di prodotto116 per attirare i clienti verso prodotti

114 _{La COA è chiamata anche contabilità industriale perché essa era inizialmente utilizzata nelle imprese di} produzione industriale, oggi invece viene utilizzata da tutte le tipologie di imprese anche se nelle imprese industriali essa assume maggior utilità in quanto in questa tipologia di imprese esistono ingenti costi da controllare e i costi dei prodotti si possono conoscere solo attraverso idonee rilevazioni.

Fonte: Furlan S., “La moderna contabilità industriale”, Franco Angeli Editore, pag 14. 115

Furlan S., “La moderna contabilità industriale”, Franco Angeli Editore, 2002, pag 16-19. 116

È fondamentale che la singola vendita riesca a coprire almeno i propri costi variabili in quanto essi dipendono proprio dalla quantità prodotta (se produco 0 non avrò costi variabili),mentre i costi fissi devono essere sostenuti anche se non si effettua produzione. Per questo motivo la singola vendita può non coprire completamente il suo full cost (questa scelta dipende dalla strategia adottata dall’azienda), ma è fondamentale, per non registrare una perdita a fine anno, che i ricavi totali coprano (e preferibilmente superino) i costi complessivi.

84 con maggior margine. Per questo motivo il prezzo minimo a cui vendere un determinato prodotto non può essere determinato in modo oggettivo, ovvero non può essere stabilito un prezzo al di sotto del quale l’azienda non è economicamente in equilibrio, ad esclusione delle sole aziende monoprodotto. Ciò che comunque interessa all’azienda è che complessivamente i ricavi di vendita coprano i costi fissi totali (sia speciali che comuni) e i costi variabili totali, sta al management scegliere quale sia la strategia migliore per ottenere il massimo risultato.

controllare se l’azienda sta vendendo in regime di efficienza economica attraverso il confronto fra risultati ottenuti e risorse utilizzate (l’efficienza si prospetta in miglioramento ovviamente quando a parità di risultati ho impiegato una quantità minore di risorse o a parità di risorse utilizzate ho ottenuto un risultato maggiore). In ogni periodo è inoltre opportuno confrontare i costi previsti a inizio periodo (costi standard) e i costi che ho effettivamente sostenuto, in questo modo sarà possibile, attraverso l’analisi degli scostamenti che verrà analizzata più avanti, andare ad individuare in quale ambito c’è stato un aumento di efficienza o un suo calo, e in quest’ultimo caso provvedere a correggere la variazione sfavorevole intraprendendo l’azione più opportuna.

valutare le rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti per redigere il bilancio ma anche per valutare i risultati economici della gestione in periodi infrannuali, operazione fondamentale soprattutto in periodi di crisi in quanto si ha la possibilità di agire tempestivamente per risolvere problemi economici e finanziari in capo all’azienda.

preparare i programmi d’esercizio per il futuro integrando fra loro i mezzi disponibili e le future condizioni ambientali per ottenere così le informazioni che permettano alla direzione di individuare la strategia idonea a realizzare il massimo profitto possibile.

scegliere in termini economici la più conveniente fra più opportunità, questo problema sussiste qualora la direzione debba scegliere la migliore fra più alternative come sostituire o meno un determinato macchinario, accettare o rifiutare determinati ordini, lanciare un nuovo prodotto sul mercato o concentrare le risorse sul mantenimento di quelli già esistenti, ecc…. Per poter effettuare questa scelta è necessario non solo conoscere i costi delle diverse alternative ma effettuare anche un confronto in termini di costo-opportunità nel scegliere l’una piuttosto che l’altra.

85 C’è da precisare che i risultati ricavati dalla COA. non è garantito rispettino pienamente la realtà in quanto per poterli ricavare è necessario utilizzare il giudizio soggettivo dell’analista (per l’imputazione dei costi fissi al prodotto per esempio). I dati saranno quindi sempre insiti di una certa soggettività che può essere più o meno vicina all’oggettività a seconda della capacità delle persone adibite alla loro rielaborazione e alla complessità insita nel processo di analisi, di conseguenza i risultati derivanti dalle rielaborazioni saranno sempre e comunque incerti e approssimati. Quanto detto non vuole però sminuisce la validità dei risultati ricavati dalla contabilità analitica, al contrario, si ritiene utile conoscere il costo, se pur approssimativo, di un prodotto in quanto tale informazione è necessaria per il consapevole governo dell’azienda. È tuttavia fondamentale tenere in considerazione di questa loro incongruità con i dati reali ed effettuare le proprie scelte e deduzioni tenendo in considerazione del loro grado di attendibilità117.

117 _{A differenza della CO.A., i dati rilevati dalla CO.GE abbiamo visto essere assolutamente oggettivi essendo} inerenti a movimenti di denaro sui quali si esclude ogni inferenza di giudizio.

Confronto costi-ricavi inerenti a COA SCOPO Rilevare, determinare e analizzare le singole attività Prodotto / linea prodotti / centri di costo Aree commerciali / clienti / canali di vendita Aree strategiche d’affari REDDITIVITA’ ASA REDDITIVITA’ PRODOTTI / COMMESSE REDDITIVITA’ AREE / CANALI VENDITA REDDITIVITA’ GLOBALE

Figura 16: La COA: finalità, procedimento e risultati

86 3.2.3.2. I sistemi contabili

Da quanto appena affermato si nota che le esigenze civilistiche e gestionali non possono essere soddisfatte da un solo sistema contabile, o meglio non solo dal sistema che le aziende devono obbligatoriamente redigere, in quanto esso esclude a priori e per logica qualsiasi rilevazione di tipo analitico. Quindi un primo problema che si pone di fronte all’azienda è la scelta del sistema contabile di riferimento che inserisca anche l’aspetto tralasciato dalla CO.GE118. Spesso le aziende di dimensioni maggiori, che hanno l’esigenza di tenere sotto controllo la gestione aziendale in modo formale, detengono contemporaneamente e separatamente una contabilità generale e una contabilità analitica.

Gli schemi maggiormente utilizzati dalle aziende sono tre, ma in realtà gli approcci esistenti sono due, la contabilità analitica può essere infatti svolta:

- in forma extra contabile quando l’azienda sceglie di operare con il sistema duplice misto.

- in forma contabile quando l’azienda opera invece con il sistema duplice contabile o con il sistema unico integrato119.

Esistono tre logiche che possono essere seguite a seconda delle caratteristiche organizzative insite nell’azienda120:

Viene utilizzato il sistema misto quando la contabilità analitica viene redatta mediante l’utilizzo di tabelle extracontabili che vengono utilizzate anche per controllare gli oggetti del controllo (centri di costo, attività, commesse, prodotti, …) e per ribaltare la quantità dei costi fissi comuni agli oggetti del controllo. Vengono cioè utilizzate due contabilità separate,

118

La conseguenza di questa separazione di contabilità ha comportato una scarsissima diffusione a livello di cultura amministrativa delle logiche della contabilità direzionale o gestionale (www.phedro.it).

119 _{Esiste anche il sistema unico diviso ma è più che altro uno schema teorico che non viene quasi mai applicato} nelle aziendein quanto poco pratico. In questo sistema la contabilità dell'azienda viene suddivisa in due parti: CO.GE e COA che sono però collegate da appositi conti che permettono ai valori di transitare da una contabilità all’altra. Questo determina la caratteristica di un sistema diviso che però è allo stesso tempo unico in quanto i conti di gestione vengono raccolti nella CO.GE attraverso il passaggio dai conti COA ai conti CO.GE passando attraverso i conti di collegamento. I saldi dei conti gestione vengono poi girati al conto economico, assieme agli altri componenti negativi e positivi che non rientrano nel costo dei prodotti.

Fonte: Bergamin Barbato M., "Programmazione e controllo in un'ottica strategica", UTET, Torino, 1992, pp.210- 219 e Aloi F., “Costi e prezzi:la contabilità dei costi e la formazione dei prezzi in ambiente competitivo”, Franco Angeli Editore, 2001 Milano, pag. 26.

87 quella generale e quella analitica, ma quest’ultima viene appunto redatta in modo statistico a mezzo di prospetti extracontabili anziché di conti. È necessario però attuare un collegamento tra le due contabilità, se pur effettuato in modo informale e approssimato, per far si che i dati elaborati dalla COA poggino su elementi attendibili. Le aziende che scelgono di utilizzare questo sistema lo fanno perché è flessibile e può essere adattato ai cambiamenti strutturali dell’azienda e perché si implementa in modo relativamente veloce pur essendo però complicato far riconciliare i due tipi di contabilità e imputare i costi fissi comuni contemporaneamente a più segmenti gestionali.

Viene invece utilizzato il sistema duplice contabile quando anche la COA è svolta in forma contabile mediante l’implementazione di un apposito piano dei conti collegato (attraverso conti transitori di collegamento, o di ripresa) al piano dei conti della CO.GE, a tal scopo viene utilizzato lo schema della partita doppia per entrambe le contabilità che vengono tenute però nettamente separate. Lo scopo della CO.GE è determinare il reddito netto complessivo per cui i costi e i ricavi che essa rileva sono classificati per origine o per natura, mentre la COA ha il fine di determinare dei risultati parziali su determinati oggetti di analisi per cui classifica i costi secondo destinazione. Nella contabilità generale si segue quindi il sistema del reddito, mentre in contabilità analitica si registrano i fatti significativi, sia interni che esterni, che formano il risultato economico di periodo di ogni settore aziendale. I conti di collegamento servono quindi per convertire i costi e i ricavi che sono stati determinati in due dimensioni diverse, e per renderli così trasferibili da un conto all’altro delle due contabilità. Le aziende preferiscono questo sistema in quanto consente di riconciliare i risultati civilistici con quelli gestionali e permettedi ribaltare i costi fissi su più oggetti di controllo garantendo comunque la quadratura dei dati. A volte questo modello può comportare lo scompenso della squadratura fra la contabilità analitica e quella civilistica in quanto la procedura non è di facile esecuzione.

Infine il sistema unico integrato si basa sul sistema patrimoniale di contabilità generale e prevede quindi l’utilizzo di un’unica contabilità che accoglie le transazioni a rilevanza civilistico-fiscale e gestionale sullo stesso piano dei conti, attraverso questo sistema unico si possono così determinare sia il reddito d’esercizio, sia i risultati parziali della COA. Al suo interno quindi coesisteranno:

88 - conti civilistici che contengono tutte le transazioni che andranno a comporre il

bilancio;

- conti analitici alimentati con valori utili al controllo gestionale

- conti comuni per accogliere le transazioni comuni ai due mondi, per esempio la cassa,le banche,…)

Quest’ultimo sistema garantisce la massima integrazione fra le due contabilità e la piena riconciliazione con la contabilità generale, inoltre è possibile imputare contemporaneamente più oggetti di controllo. Gli svantaggi inerenti a questo sistema sono però la causa della limitata presenza di aziende che utilizzano questo metodo, esso infatti può essere utilizzato solo quando la CO.GE funziona secondo il sistema patrimoniale ed è quindi da escludersi per le nostre aziende, inoltre è difficile da implementare e da utilizzare e poco incline a seguire i cambiamenti strutturali dell’azienda.

A conclusione di tale analisi è importante considerare che ognuno dei tre sistemi può essere adatto ad una particolare azienda e che non ce n’è uno migliore di un altro ma l’adeguatezza di ciascuno va considerata analizzando le caratteristiche dell’organizzazione aziendale e dell’attività svolta dall’impresa e gli obiettivi che si vogliono perseguire implementando il sistema di controllo.

Osservando una ricerca statistica condotta dall’ISEO negli anni ’60 su un campione di 183 aziende121, emerge che la maggioranza assoluta delle imprese utilizzava il sistema duplice misto, però se si suddividono i dati per classi dimensionali di imprese la risposta cambia in quanto la maggiorparte delle grandi imprese e di quelle medie hanno implementato il sistema duplice misto, mentre i due terzi di quelle piccole ha optato per il sistema unico integrato. La spiegazione di questa tendenza non è difficile in quanto risponde alle caratteristiche strutturali che statisticamente differenziano le tre categorie di imprese. Nelle grandi imprese, infatti, solitamente le voci di costo ammontano a cifre rilevanti e i centri di costi sono mediamente presenti in numero maggiore rispetto alle piccole imprese. Quindi la grande impresa (e anche la media) tipicamente sceglie il sistema contabile misto in quanto necessita di una rigorosa quadratura dei conti che solo la partita doppia, presente esclusivamente nel sistema contabile misto, può dare. Inoltre questo specifico sistema

89 possiede la caratteristica di maggior flessibilità, è infatti quello che può essere più facilmente adattato alle particolari necessità dell’impresa ed è facilmente comprensibile anche dai soggetti poco esperti di partita doppia. Come ultima motivazione per la scelta di questo sistema non bisogna dimenticare che le imprese di rilevanti dimensioni sono quelle che tipicamente hanno maggior possibilità di affrontare un costo di acquisizione di sistemi elettronici idonei ad effettuare velocemente i controlli diminuendo così la difficoltà di utilizzazione che caratterizza il sistema contabile misto. Proprio questa ultima caratteristica porta il sistema contabile misto a non essere adeguato per le piccole imprese. Infatti detenere rilevazioni distinte per la COA significa redigere il doppio delle rilevazioni rispetto al sistema unico integrato e questo, in aggiunta alla necessità di implementare un sistema di controllo qualitativamente più elevato (e quindi più costoso), rende è economicamente meno abbordabile il sistema misto per le piccole imprese. Infatti dall’indagine emerge che la maggiorparte delle piccole imprese hanno optato per un sistema unico integrato, il quale, considerata la minor complessità di gestione di questa tipologia di imprese, non comporta grandi problemi di utilizzazione.

Ad ogni modo la differenza tra i tre sistemi (soprattutto tra il duplice contabile e il duplice misto) è più di forma che di sostanza, in quanto anche nel sistema duplice contabile i controlli che garantiscono la quadratura dei conti seguono la logica della partita doppia.

Concludendo il sottoparagrafo possiamo affermare che “la contabilità analitica rappresenta l'architrave del supporto informativo all'attività di controllo”122 in quanto in essa vengono raccolti e trattati tutti i dati quantitativi che costituiscono la base informativa su cui basare l’attività di programmazione e controllo nelle imprese. Essa non ha ancora raggiunto nel nostro Paese una diffusione tale da supporre che sia conveniente praticare l’attività di controllo, ma in realtà il motivo principale della marginale applicazione del sistema contabile analitico è la limitata presenza di aziende di grandi dimensioni nel territorio italiano e non l’irrilevanza di questo strumento nella gestione aziendale. Le grandi aziende infatti, più delle altre sentono la necessità di applicare il controllo nella gestione delle loro attività.

90 3.2.4. Scelta del software a supporto del processo di controllo

In questo ultimo e breve paragrafo emergerà l’esigenza di utilizzare un sistema informatico implementato con tutte le attività e fasi svolte dall’impresa, per completare l’implementazione del sistema di controllo di gestione e iniziare operativamente ad utilizzarlo. Il software che dovrebbe essere scelto dall’azienda deve includere un solido sistema transnazionale e di contabilità direzionale e un solido sistema di business intelligence per elaborare i budget e per produrre i report previsti. È opportuno però precisare che un buon programma informatico è un presupposto necessario ma non sufficiente per ottenere ottimi risultati dal controllo, la mera previsione di un buon programma, infatti, non deve portare alla conclusione di aver terminato l’implementazione di un efficiente sistema di controllo di gestione. Il processo che si compie non parte dalla scelta del software, tutt’al più questa è l’ultimo oggetto di decisione. A volte l’utilizzo di un programma informatico viene confuso con il sistema di controllo stesso, invece esso altro non è che un supporto al processo vero e proprio, al quale dev’essere quindi perfettamente adattato e conformato alle caratteristiche organizzative, produttive, culturali e gestionali dell’impresa. Il software deve essere costruito su misura per l’azienda che eventualmente lo adotterà per gestire il sistema di controllo, non dev’essere quindi confuso con il sistema di controllo stesso perché esso è solo un elemento strutturale che va ad adempiere in modo pratico al controllo rientrante in quella maggiore struttura sistemica implementata col tempo nell’azienda.