Il documento 14 denominato “Principi di vigilanza e controllo dell’Organo di revisione degli Enti locali “ , elaborato dal Consiglio Nazionale dei Commercialisti e degli Esperti Contabili, illustra i controlli effettuati dall'organo di revisione di un Ente pubblico sugli organismi partecipati dello stesso, le finalità e le direttive cui il revisore deve attenersi.
E’ possibile affermare che gli oggetti di controllo sotto proposti, rappresentano i rischi che le società partecipate apportano agli Enti pubblici che ne detengono le partecipazioni.
39 Secondo tale documento, il controllo dell’Organo di revisione deve essere finalizzato in particolare:
• al rispetto dei vincoli normativi sulla costituzione, organizzazione e gestione degli organismi partecipati e del loro mantenimento;
• al rispetto del contratto di servizio e degli obiettivi fissati a motivazione dell’esternalizzazione;
• al rispetto delle regole contabili nei rapporti fra Ente ed organismi partecipati;
• al riflesso delle gestioni indirette sugli equilibri finanziari anche prospettici dell’Ente; • al rispetto delle regole fiscali;
• alla circostanza che le operazioni con gli organismi partecipati non siano elusive del patto di stabilità.
Controllo su costituzione, organizzazione e gestione, e mantenimento delle partecipazioni
Il ruolo cui l'organo di revisione è chiamato a svolgere rispetto a questo tema è molto delicato e deriva principalmente dalle norme richiamate nei precedenti paragrafi. Possiamo dire che, con l'affidamento di tale controllo, i revisori possono essere definiti come i “vigilanti” del processo di razionalizzazione degli organismi partecipati.
In merito al processo di costituzione delle azienda partecipate, i revisori devono vigilare sul corretto procedimento di tale azione: infatti, secondo l'art. 3 , comma 27, Legge 24 Dicembre 2007, L’Organo consiliare deve autorizzare l’Organo esecutivo mediante delibera che deve specificare le motivazioni e indicazioni degli interessi pubblici perseguiti alla costituzione della società e a compiere tutte le relative operazioni. La delibera deve inoltre contenere:
40 l’atto costitutivo e lo statuto della costituenda società;
il piano industriale (o business plan almeno triennale) della costituenda società in modo da permettere all’Organo consiliare di effettuare un’analisi della convenienza economica della costituzione stessa.
Inoltre, sempre nel rispetto della Legge finanziaria 2008, si ricorda che non possono essere
costituite società aventi per oggetto attività di produzione di beni e di servizi non strettamente necessarie per il perseguimento delle proprie finalità istituzionali .
L'organo revisore deve inoltre verificare che siano rispettati i vincoli dettati dal sopra richiamato Decreto Legge 78/2010 in merito al numero di partecipazioni che un Ente può detenere in rapporto al numero di abitanti.
Infine, gli altri adempimenti a carico dell'organo revisore dell' Ente locale sono la verifica: che la forma societaria, l’entità della partecipazione ed i servizi affidati siano
compatibili con le norme statutarie dell’Ente;
se la stessa attività è già esercitata direttamente o indirettamente da altri organismi partecipati dall’Ente;
che per la costituzione sono state rispettate le procedure previste dai regolamenti dell’Ente; ⋅
che le previsioni di business plan siano conciliabili con le previsioni annuali e pluriennali dell’Ente;
che per gli affidamenti “in house”, la società ha l’effettiva possibilità di svolgere con proprie risorse il servizio o, comunque una parte significativa dello stesso;
che sono previsti nel bilancio annuale e pluriennale dell’Ente gli oneri ed i proventi derivanti dal contratto di servizio o dalla convenzione; ⋅
che le spese di costituzione siano state inizialmente impegnate dall’Ente, anche se s’intende porle successivamente a carico della società; ⋅ il rispetto del contratto di
41 servizio ed ogni eventuale aggiornamento e modifica dello stesso secondo modalità definite dallo statuto dell’Ente.
Per quanto riguarda invece l’attività di controllo relativa all’organizzazione, il documento 14 fa riferimento al modello di governance utilizzato dall’Ente locale per il controllo delle partecipate: in particolare L’Organo di revisione si deve esprimere sul modello
organizzativo e sul sistema di controllo interno che l’Ente ha adottato per la gestione e le verifiche dei propri organismi partecipati.
Va ricordato, infatti, che a decorrere dall’anno 2015, per i comuni con popolazione superiore a 15.000 abitanti, a seguito dell’approvazione del d.l. 172/2013, è divenuto obbligatorio, pena sanzione, l’adozione del Controllo interno sugli organismi partecipati. L’organizzazione dell’ Ente sopra richiamata deve essere tale da monitorare la coerenza, l’efficienze, l’efficacia e l’economicità gestionale degli organismi partecipati e, per adempiere a tale controllo, è necessario che esso costituisca al proprio interno una unità di controllo delle partecipazioni.
Infine, rispetto alla gestione degli Enti delle partecipate, spettano ai revisori degli adempimenti su diversi aspetti.
In primo luogo è necessario verificare che l’Ente locale richieda ai propri organismi partecipati e tenga conto nella propria contabilità della seguente documentazione:
il budget annuale con evidenziati i rapporti finanziari previsti con l’Ente locale; i contratti di servizio in modo da verificare il corretto e puntuale inquadramento dei
rapporti finanziari, economici e fiscali tra le parti;
una relazione sulla gestione entro il 30 settembre di ogni anno per verificare che l’andamento gestionale rispetti, o meno, gli equilibri economici prefissati e gli obiettivi di risultato siano, o meno, conseguibili;
42 i verbali di assemblea e delle decisioni assunte che comportano oneri per l’Ente; lo schema di bilancio approvato dall’organo amministrativo prima della riunione
dell’assemblea. Nel caso di risultato negativo è necessario esaminare i riflessi sul bilancio dell’Ente e l’entità della perdita in rapporto al capitale. Nel caso di risultato positivo, occorre esaminare le motivazioni della destinazione dell’utile;
la relazione dell’Organo di revisione e del collegio sindacale;
una relazione sulla gestione che dovrà essere riassunta nella relazione dell’Organo esecutivo sul rendiconto del Comune.
L’organo di revisione deve pertanto verificare che l’ Ente abbia a disposizione tutta la documentazione necessaria per valutare la performance della società partecipata e verificare il grado di attuazione degli obiettivi prefissati.
In secondo luogo l’organo di revisione deve verificare la natura delle erogazioni effettuate dall’Ente in favore dei propri organismi partecipati, la relativa copertura e la corretta imputazione contabile.
In particolare è compito dei revisori verificare il rispetto dei limiti imposti sulle erogazioni degli Enti pubblici a favore delle proprie società partecipate, dettati dal d.l. 78/2010. In base all’ art. 6, fatto salvo quanto previsto dall’art. 2447 c.c. , ovvero nel caso in cui si verifichi una riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale, è disposto il divieto di effettuare aumenti di capitale, trasferimenti straordinari, aperture di credito, nonché di rilasciare garanzie a favore delle società partecipate non quotate che abbiano registrato, per tre esercizi consecutivi, perdite di esercizio ovvero che abbiano utilizzato riserve disponibili per il ripianamento di perdite anche infrannuali . Restano tuttavia consentiti, a norma dello stesso art. 6, comma 19, i trasferimenti alle società a fronte di programmi relativi alla realizzazione di investimenti, che siano effettivamente tali.
Inoltre l’Organo di revisione dovrebbe controllare che l’Ente locale proceda alla verifica periodica della qualità dei servizi offerti ai cittadini, della soddisfazione degli utenti ed i rapporti di comunicazione con i cittadini. Infatti, come per il controllo sugli organismi
43 partecipati, per il solito decreto legge, è divenuto obbligatorio, a decorrere dall’anno 2015, per i comuni con numero di abitanti superiore a 15.000, il controllo sulla qualità dei servizi. Tale tipo di controllo interno è finalizzato a garantire il controllo della qualità dei servizi erogati, sia direttamente, sia mediante organismi gestionali esterni, con l'impiego di metodologie dirette a misurare la soddisfazione degli utenti esterni e interni dell'ente. La concreta progettazione di questo tipo di controllo è lasciata alla libera determinazione dell’Ente. Tra i vari metodi adottabili è possibile fare ricorso ad interviste e riscontri individuali dei singoli utenti, questionari, incontri collettivi di verifica e riscontro con gli utenti. L’obiettivo dell’organo revisore è pertanto quello di verificare l’adozione di un sistema di controllo interno rispetto alla qualità dei servizi (in questo caso erogati dalle società partecipate) .
Controllo sul contratto di servizio
Il contratto di servizio può essere definito come il documento che regola i rapporti degli enti locali con le società di erogazione del servizio. Tale tipo di contratto, anche ai sensi dell’art. 113, comma 11, del T.U.E.L. , deve prevedere i livelli dei servizi da garantire e
adeguati strumenti di verifica del rispetto dei livelli previsti e contenere anche il riferimento
agli impegni verso gli utenti da disciplinare in modo specifico nella carta della qualità dei servizi.
Nel caso di servizi pubblici locali si instaura un rapporto trilaterale tra la pubblica amministrazione che affida il servizio, il soggetto gestore e, infine, gli utenti.
Le esigenze della regolamentazione del rapporto contrattuale tra ente locale e gestore cambiano in funzione della forma giuridica della società di gestione, del suo regime proprietario e delle modalità di affidamento.
44 Le modalità di affidamento previste sono :
a) affidamento con gara a società mista con gara a doppio oggetto : La gara in oggetto è relativa, non solo all' attribuzione di compiti operativi connessi alla gestione del servizio o alla realizzazione di un progetto, ma anche all'acquisizione della partecipazione societaria. L' art. 1, comma 2, del d.lgs. 163 del 2006 stabilisce in maniera perentoria che “nei casi in cui le norma vigenti consentono la costituzione di società miste per la realizzazione e/o gestione di un’opera pubblica o di un servizio pubblico, la scelta del socio privato avviene con procedure di evidenza pubblica”, ovvero tramite gara .
b) affidamento con gara a impresa terza rispetto all’ente : La gara viene aggiudicata da una impresa privata, non partecipata o controllata da enti pubblici;
c) affidamento diretto a società in house a capitale pubblico totalitario : Si ha gestione in house quando le pubbliche amministrazioni realizzano le attività di loro competenza attraverso propri organismi, senza quindi ricorrere al mercato, ovvero a gare di appalto, per procurarsi i lavori, i servizi e le forniture ad esse occorrenti o per erogare alla collettività prestazioni di pubblico servizio.
L'operazione è consentita solo a determinate condizioni : infatti, a tutela della libera concorrenza e della parità di trattamento tra imprese pubbliche e private, tale modello di erogazione di servizi è consentita solo a queste condizioni :
a. società a capitale interamente pubblico;
b. esercizio di attività prevalente per l’ente pubblico; c. controllo analogo da parte del socio pubblico.
La finalità di evitare distorsioni della concorrenza e del mercato e di assicurare la parità degli operatori nel territorio nazionale si traduce nel rigore delle ipotesi in cui è consentito derogarvi.
d) affidamento diretto a società mista in base a normativa antecedente; e) altra forma di affidamento/altre forme di rapporto con l’ente.
45 In presenza di un contratto di servizio stipulato da un Ente Locale ed un soggetto terzo del tutto autonomo, restano estranee all’interesse e alle competenze dell’ente locale le questioni relative all’efficienza interna del gestore e alla sua economicità in quanto gli elementi che rilevano sono esclusivamente quelli relativi agli standard di qualità e di prestazione, alle tariffe all’utenza e agli eventuali trasferimenti compensativi.
Presupposti completamente opposti sono alla base della soluzione in house , poiché la gestione positiva o negativa del soggetto erogatore influisce direttamente sulle casse della collettività. Il Contratto di servizio nella modalità in house dovrà quindi presentare, tra le proprie mission generali la promozione dell’efficienza o di altri obiettivi di performance (che variano in funzione delle specifiche criticità del settore e del bacino territoriale considerato), in primis per soddisfare le esigenze degli utenti e salvaguardare gli equilibri di finanza pubblica.
Costituiscono contenuti minimi del Contratto:
a) durata del contratto di servizio ed adeguate garanzie di continuità del servizio; b) programma di esercizio contenente la specifica dei livelli quali-quantitativi del
servizio;
c) programma degli investimenti;
d) disciplina dei beni e risorse strumentali all’erogazione del servizio; e) clausole concorrenziali ai fini dei diritti di accesso e del subentro;
f) standard qualitativi generali e specifici del servizio e obiettivi di miglioramento; g) obblighi informativi ed adeguate forme di garanzia nei confronti degli utenti in
raccordo con le carte della qualità dei servizi (procedure di reclamo, conciliazione e risoluzione delle controversie e indennizzi automatici agli utenti);
h) corrispettivi e meccanismi incentivanti dell’efficienza;
46 periodico aggiornamento;
j) premialità e sanzioni riferite agli obiettivi di qualità, efficienza, economicità e investimento;
k) controllo e monitoraggio del contratto di servizio, rendicontazione; l) parere di congruità e obbligo di separazione contabile;
m) penali e sanzioni contrattuali e risoluzione anticipata del contratto; n) condizioni di indennizzo dell’affidatario uscente e valore di subentro; o) modalità di soluzione delle controversie tra gestore ed ente affidante; p) modalità di modifica del contratto di servizio.
Controllo regole contabili nei rapporti tra ente ed organismi partecipati
La disposizione dettata dall’ art. 11, comma 6, del D.L. 118/2011, prevede l’inserimento nella relazione sulla gestione da allegare al rendiconto degli enti territoriali anche degli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e società controllate e partecipate. Tale norma è da intendersi come strumento a salvaguardia degli equilibri di bilancio attenuando il rischio di emersione di passività latenti per gli enti territoriali, in accordo con i principi di trasparenza e veridicità dei bilanci .
Al termine dell’esercizio, pertanto, è responsabilità dell’organo esecutivo dell’ Ente territoriale effettuare la conciliazione fra i crediti ed i debiti riportati nel rendiconto dell’Ente locale con quelli rilevati nel bilancio d’esercizio dell’organismo partecipato . E’ altresì responsabilità dell’organo di revisione dell’ Ente territoriale e delle società partecipate il controllo e l’asseverazione di tali adempimenti.
47 Nelle società per azioni e in accomandita per azioni controllate o partecipate da enti territoriali, è tenuto alla prescritta asseverazione il soggetto cui è attribuita la revisione legale dei conti, ai sensi dell’art. 2409-bis c.c.
Nelle società a responsabilità limitata, invece, ove non sia obbligatoria la nomina del revisore legale dei conti, ai sensi dell’art. 2477, comma 2, c.c., è rimessa all’autonomia statutaria la facoltà di designare un organo di controllo.
Infine, la verifica dei crediti e debiti reciproci è ritenuta condizione necessaria per ricevere somme e risorse previste da vari bandi.
Controllo sulla gestione degli equilibri finanziari
Il controllo sul riflesso delle gestioni delle partecipate sugli equilibri finanziari prospettici dell’Ente è, da sempre, il fulcro dell’attività del revisore all’interno degli Enti Locali.
L’impatto di una mala gestione di questi organismi partecipati può essere devastante per le casse degli Enti Locali, soprattutto a partire dagli ultimi anni, a seguito del processo di razionalizzazione e di contenimento della spesa pubblica e, di conseguenza, delle risorse a disposizione degli enti stessi.
Di seguito, per fornire una idea di quanto le società partecipate possono influire sulle politiche da intraprendere dall’ Ente, viene presentata una tabella ripresa dal documento “Programma di razionalizzazione delle partecipate locali” elaborato dal Commissario Straordinario per la revisione della spesa Carlo Cottarelli, la quale rappresenta l’ articolazione delle Perdite lorde pro quota delle partecipate dalle amministrazioni locali per tipologia di attività
48 Perdite lorde pro quota delle partecipate – Piano Cottarelli 2014
Come è possibile osservare, non vi sono campi di attività dove sono osservati degli utili, ma al limite è possibile riscontrare un pareggio.
Controllo sulle regole fiscali
Per quanto riguarda l’aspetto fiscale dei rapporti finanziari tra ente locale e soggetti gestori di Servizi pubblici locali esso è stato approfondito dai Consigli Nazionali dei Dottori
49 Commercialisti e dei Ragionieri Commercialisti che, nel novembre 2007, hanno congiuntamente pubblicato un documento denominato “Il trattamento fiscale dei rapporti finanziari intercorrenti tra i Comuni e gli Enti (Società – Aziende Speciali) gestori di Servizi Pubblici locali”.
In tale documento vengono specificate le norme che regolano gli adempimenti fiscali relativi ad Enti pubblici e società partecipate, facendo particolare riferimento alle operazioni tra i due soggetti, analizzando le diverse fattispecie per cui vi è passività di imposte.
Il revisore dell’ Ente locale è tenuto pertanto ad osservare il corretto utilizzo delle regole fiscali.
Controllo sulla elusione del patto di stabilità
Un punto di interesse nell’applicazione delle regole del patto di stabilità interno è costituito dalla verifica della corretta attuazione e dell’esatta imputazione al bilancio delle entrate e delle spese rilevanti ai fini del patto. Al fine di assicurare il rispetto sostanziale della disciplina del patto di stabilità interno da parte degli enti locali, sono state introdotte dai commi 30 e 31 dell’articolo 31 della legge n. 183 del 2011 misure volte ad impedire comportamenti elusivi. In generale, si configura una fattispecie elusiva del patto ogniqualvolta siano attuati comportamenti concludenti, di per sé legittimi, che risultino intenzionalmente e strumentalmente finalizzati ad aggirare il vincolo di finanza pubblica. Le norme non prevedono fattispecie tipiche di comportamenti elusivi, in quanto risulta difficile una loro individuazione ex ante, ma si limitano a fornire sommarie indicazioni circa possibili mezzi utilizzati nei contratti di servizio per eludere le regole.
Un esempio di queste pratiche potrebbe riguardare l’ambito delle valorizzazioni dei beni immobiliari, attraverso operazioni poste in essere tra enti locali e società partecipate al
50 solo scopo di reperire risorse finanziarie senza realizzare una effettiva vendita del patrimonio.
Gli atti elusivi delle regole del patto o il rispetto artificioso dello stesso, oltre ad essere sanzionati con la nullità dell’atto, possono comportare, secondo il disposto del comma 31, l’applicazione di sanzioni pecuniarie nei confronti dei responsabili.
51 4. Control risk : possibili strumenti per il controllo dei rischi delle partecipate
Una volta descritti quali possono essere i rischi che presentano le società partecipate, ci concentriamo sui possibili strumenti che possono essere introdotti al fine di anticipare il verificarsi di un danno.