Le imposte sui redditi Cenni su Irap e Iva

È facile ipotizzare che gli accordi siglati con i creditori consistano nella rinuncia totale o parziale al loro credito. Ed in tal caso se il creditore, nell’ambito dell’esecuzione di un accordo omologato, realizza una perdita su crediti che sarà deducibile entro i limiti di cui all’art. 101 comma 5° TUIR, il debitore in crisi realizzerà una sopravvenienza attiva che, a norma dell’art. 88 comma 4° TUIR, sarà da considerarsi esente alla tassazione sui redditi, per la parte eccedente le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84 TUIR. Evidenziando tuttavia che la medesima disciplina è indicata anche per i piani di risanamento ex art. 67 L.F. pubblicati presso il registro delle imprese, si noti che per il concordato preventivo non è indicata alcuna limitazione all’esenzione riconosciuta alle sopravvenienze attive in argomento, segnando così, su questo profilo, la sua convenienza rispetto agli altri due strumenti.

La quota esente dovrà essere calcolata ex post, calcolandola come differenza tra la parità di bilancio e il risultato economico teorico negativo221. Ai fini esemplificativi:

 se il risultato economico è positivo e superiore alla sopravvenienza, questa sarà interamente esente;

 se il risultato economico è positivo ma inferiore alla sopravvenienza, la quota imponibile sarà pari alla perdita che si genererebbe se tutta la sopravvenienza fosse esente;

 se il risultato economico è negativo, la sopravvenienza non sarà esente, e quindi imponibile.

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Il rinvio all’art. 84 TUIR impone di chiedersi quale siano le modalità di scomputo della sopravvenienza esente, ed in particolare se si deve limitare da deducibilità delle perdite pregresse all’80%. A tal proposito alcuni autori hanno sostenuto che le perdite debbano essere dedotte della misura del 100%, argomentando che l’art. 84 TUIR compie un generico richiamo alle perdite e non alle modalità di scomputo. Lo scrivente rileva che la disciplina sul recupero delle perdite fissata per i soggetti IRPEF diverge da quella sancita per i soggetti IRES, e considerando che i requisiti soggettivi di accesso agli accordi non coincidono con i criteri fiscali, il rinvio al solo articolo 84 TUIR pare azzardato e quindi per tal ragione, e fino a che il legislatore, invocato già dalla dottrina, non interverrà in materia, si propone che le modalità di scomputo della perdita siano determinate dalla disciplina dell’imposta sui redditi cui fa riferimento il debitore.

Rimanendo nel lato del debitore è plausibile che l’accordo stabilisca anche la cessione di assets. In tal caso l’imprenditore realizzerà una plusvalenza che sarà tassata in applicazione degli articoli 86 e 87 TUIR. Avendo già in precedenza analizzato brevemente il loro disposto (con particolare riferimento alla rateizzazione della plusvalenza e alla pex) si sottolinea che il comma 5° dell’art. 86 ammette che la cessione di beni ai creditori nell’ambito di un concordato preventivo non costituisce realizzo di plusvalenza o minusvalenza. Una disposizione del tutto singolare perché non considera gli accordi di ristrutturazione dei debiti ma che almeno non va a segnare a priori la preferibilità fiscale dei concordati rispetto agli accordi.

Dal lato dei creditori si sottolinea che in precedenza si è introdotta l’analisi utilizzando il termine “rinuncia”. Si intende porgere l’attenzione su detto termine perché l’amministrazione finanziaria ha in passato interpretato la rinuncia come un atto di liberalità che non dovrebbe essere deducibile. A questo orientamento si è opposta la Corte di Cassazione che con l’ordinanza 10256/2013 ha sancito la loro deducibilità purché riferibili a <<scelte imprenditoriali inserite in una complessiva strategia aziendale rispondente a criteri di ragionevolezza ed economicità>>. A tal proposito è intervenuto il legislatore che con la Legge di Stabilità del 2014 ha sancito la deducibilità di quei crediti che vengono cancellati dal bilancio, disponendo l’irrilevanza dei principi contabili adottati222. Così, se con il D.L. 83/2012 le perdite maturate nell’ambito degli

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accordi omologati e le perdite su crediti di modesta entità sono divenute deducibili, l’intervento del 2014 ha chiaramente ammesso la deducibilità delle rinunce su crediti. Dalle disposizioni delle imposte sul reddito si distinguano quelle sull’Irap, imposta che il D.L. 83/2012 ha ignorato, lasciando la sua regolamentazione alle sole variazioni di cui al D.Lgs 446/97, a cui si deve la sua introduzione. Si deve quindi procedere al calcolo della base imponibile sulla base dei valori derivati in base alle variazioni in esso indicate, con conseguente irrilevanza dei componenti di reddito straordinari223. Anche le plusvalenze saranno oggetto di imposizione Irap, con contestuale deducibilità delle minusvalenze224, dal momento che queste vanno contabilizzate nelle macro classi A) e B) del Conto Economico, ad eccezione del componente di reddito derivante dalla cessione dell’azienda o dei rami, che deve intendersi di natura straordinaria. Diversamente, le sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia del debito non dovrebbero risultare imponibili ai fini Irap come ammesso dall’interpellata Agenzia delle Entrate nella risposta 5378/2014.

Si deve osservare che i componenti di reddito straordinari che non manifestassero alcuna correlazione con altri componenti imponibili sarebbero sottratti alla tassazione. Da ciò la considerazione che gli accordi con finalità liquidatorie potrebbero produrre plusvalenze non imponibili ai fini Irap.

Si segnala infine che in seguito alla pubblicazione del D.Lgs 175/2014, detto Decreto Semplificazioni, l’art. 26 del DPR 633/72 è stato modificato al comma 2° prevendendo esplicitamente che anche il creditore che nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti rinunci a parte del suo credito possa emettere una nota di rettifica IVA per il credito sdebitato. Ai fini dell’emissione è necessario che l’accordo sia omologato. Si riconosce al Decreto Semplificazioni anche il merito di aver sottratto gli accordi dalla limitazione temporale di emettere la nota di variazione entro un anno dalla data di effettuazione dell’operazione imponibile.

223 _{Voce E20 ed E21 del Conto Economico}

224 _{Si noti che nel Corcordato Preventivo, in caso di plusvalenze/minusvalenze generate dalla cessione di}

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