La disciplina dell’IRAP, contenuta nel D.Lgs. n. 446/97, prevede una netta esclusione del fallimento e della liquidazione coatta amministrativa da questo tipo di imposta, mentre non fornisce alcun chiarimento con riferimento al concordato preventivo ed altri istituti come gli accordi di ristrutturazione dei debiti. In particolar modo è opportuno effettuare una distinzione a seconda che il debitore sia un soggetto Irpef, oppure una società di capitali. Nel caso di soggetto
IRPEF deve trovare applicazione, per la determinazione della base imponibile,
l’art 5-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97135, e quindi le plusvalenze (e
135 L’art 5-bis del D.Lgs. n. 446/97 si applica sostanzialmente 1) alle società in nome collettivo e in accomandita semplice e società ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del Tuir residenti nel territorio dello Stato, 2) alle persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir, 3) alle persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55 del Tuir. La disposizione recita “Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Non sono deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato; i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504. I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale.
I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui all'articolo 5. L'opzione è irrevocabile per tre
98 sopravvenienze) che, come in questo caso, emergono da riduzione di una passività, non concorrono alla formazione del valore della produzione netta, in quanto non menzionate in tale disposizione. Questo perché nel valore della produzione netta si considerano componenti positivi solamente i ricavi (voci di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del TUIR), ed anche le variazioni delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione (articoli 92 e 93 TUIR).
Se invece il debitore fosse una società di capitali bisogna prendere in considerazione un principio generale del tributo regionale, ossia il principio di correlazione contenuto all’interno dell’art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 446/1997:
“i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle che costituiscono la base imponibile (comma 1), concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della
base imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi”136. Di
conseguenza tutti quei proventi straordinari che emergono a causa di periodi d'imposta e deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro il 31 marzo 2008. Al termine del triennio l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che l'impresa non opti, secondo le modalità e i termini fissati dallo stesso provvedimento direttoriale, per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole del comma 1; anche in questo caso, l'opzione è irrevocabile per un triennio e tacitamente rinnovabile.”
136 Art 5 D.Lgs. n. 446/97, “Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le
attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'articolo 2425 del codice civile, nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.”
99 un’operazione di ristrutturazione dei debiti di natura finanziaria non devono essere imponibili ai fini Irap, poiché tali proventi di natura straordinaria non hanno una correlazione con gli oneri dedotti in precedenti esercizi. L’unica eccezione è il caso in cui il componente positivo è un credito derivante da un leasing. Qui la sopravvenienza attiva è rilevante in modo parziale, cioè per la parte pari al costo che corrisponde alla riduzione della passività che è stato dedotto in un esercizio precedente dalla base imponibile ai fini IRAP. La parte, invece, riferita alla quota finanziaria del canone leasing è irrilevante e quindi non deve essere computata137.
Nel caso invece in cui la ristrutturazione abbia ad oggetto debiti di natura commerciale, i componenti positivi di reddito devono considerarsi imponibili ai fini Irap, poiché in questo caso sono correlati ad oneri dedotti nei precedenti esercizi. Tutto ciò è spiegabile considerando che nel momento in cui emerge il debito commerciale, i componenti negativi di reddito sono stati dedotti per la determinazione della base imponibile IRAP.
Analogamente possiamo ragionare sul trattamento riservato alle plusvalenze realizzate in un concordato preventivo che provvede all’alienazione dei beni strumentali dell’impresa.
Visto che rientrano nella base imponibile IRAP le plusvalenze (voce A5 CE) che derivano dall’alienazione di beni strumentali, mentre non vi rientrano le plusvalenze di natura straordinaria (voce E20 CE), si capisce che la plusvalenza che si realizza a seguito di un concordato preventivo, dal momento che rientra nei proventi straordinari, è esclusa dalla determinazione della base imponibile IRAP. E’ pur vero che, interpretando restrittivamente il principio di correlazione, nell’ambito del concordato preventivo si considererebbero imponibili ai fini IRAP entrambe le plusvalenze, cioè quelle derivanti dalla cessione di beni e da falcidia concordataria poiché vi sarebbe la correlazione con gli oneri dedotti nei precedenti esercizi.
137 Pisoni P., Bava F., “Determinazione della base imponibile IRAP, ristrutturazione del debito e casi
100 In questo modo però sarebbe ravvisabile un contrasto sia con la finalità del legislatore di realizzare in concreto uno strumento per la soluzione della crisi d’impresa, sia con la determinazione di una base imponibile diversa da quella applicata da un’impresa non in crisi che esercita la sua normale attività.
Infine, sempre all’art 5 del D.Lgs. n. 446/97, il legislatore ha voluto escludere dal calcolo per la base imponibile le perdite su crediti. A tal proposito la Cassazione, accogliendo una tesi dell’Agenzia delle Entrate, è intervenuta affermando che “il
legislatore ha voluto escludere dall’oggetto dell’IRAP le perdite su crediti, tra le quali non rientra di sicuro, per la società debitrice, la riduzione del suo debito conseguente alla corrispondente rinuncia da parte del suo creditore, infatti, mentre la perdita su credito è un dato negativo per il soggetto che la subisce, la sottrazione della società debitrice al pagamento di un debito per accordo con il creditore è un dato positivo, che si esprime contabilmente in una plusvalenza sottoposta all’IRAP”. Inoltre “il fatto che il legislatore abbia voluto escludere l’incidenza delle perdite su crediti nella base imponibile IRAP (sul presupposto che si trattasse di eventi successivi alla formazione del valore netto della produzione, su cui l’importo viene calcolato), non implica di certo una correlativa esenzione della sopravvenienza in capo all’altra società. E’ innegabile che la remissione (ancorché parziale) di un debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo patrimonio netto. In secondo luogo non può parlarsi in nessun caso di doppia imposizione in quanto: a) non sussiste il requisito della identità di presupposto in quanto vi è invece un arricchimento della società debitrice ed un impoverimento di quella creditrice (che rinuncia a parte del credito), b) non sussiste una duplice tassazione, dal momento che per la società creditrice il provento era stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul credito si è solo limitata la possibilità di una riduzione della base imponibile IRAP”138.
138 Corte di Cassazione, sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, con la quale si accoglie la tesi dell’Agenzia delle Entrate.
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