La modifica dei termini originari del debito

E’ già stato evidenziato che gli effetti della ristrutturazione sono strettamente connessi alle modalità con cui viene eseguita tale operazione.

Una delle modalità di esecuzione può riguardare la rettifica, totale o parziale, delle passività esistenti. A tal proposito è possibile far riferimento alla possibilità di ridurre l’importo del capitale da dover rimborsare al momento della

scadenza del pagamento, ed anche gli eventuali interessi maturati, per i quali

il calcolo avviene al momento della scadenza originaria del pagamento. Si deve pensare anche alle modifiche delle tempistiche di pagamento che erano state

concordate originariamente.

Per prima cosa è essenziale analizzare il caso in cui vi sia una riduzione di

capitale e di interessi. In questo caso il debitore è tenuto a contabilizzare tale

redazione ed una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio.”

56 riduzione, della quota capitale o degli interessi maturati ma non ancora pagati, nel conto economico fra i “Proventi straordinari”74_{, dunque all’interno della voce}

E/20, dato che si tratta di un utile da ristrutturazione. Questa contabilizzazione dell’utile da ristrutturazione, che riduce il debito, avviene nel rispetto del principio di prudenza, ai sensi dell’art 2423-bis c.c., poiché si tratta di un provento che si è realizzato già dalla data di ristrutturazione. La registrazione in partita doppia prevede “in dare” la riduzione del debito da rimborsare, o degli interessi non ancora versati, per effetto della ristrutturazione, mentre “in avere” l’utile da ristrutturazione. A titolo esemplificativo avremo quindi:

L’art 2427, comma 1, n.13, c.c.75 _{esplicita che se, in tal caso, i proventi e gli}

oneri straordinari sono di ammontare rilevante, allora è necessario indicare in nota integrativa la composizione di tali voci del conto economico.

Un’altra ipotesi alternativa a quella della rilevazione dell’utile da ristrutturazione, è rappresentata dall’iscrizione di un fondo rischi ed oneri, ai sensi dell’OIC 1976_,

nel caso in cui all’interno dell’accordo siano previste clausole contrattuali che comportano la riduzione o l’annullamento del beneficio del debitore.

La modifica delle tempistiche di pagamento che erano state concordate originariamente, comporta uno spostamento in avanti delle scadenze di pagamento, sia con riferimento al capitale che con riferimento agli interessi. E’ la cosiddetta “rimodulazione” dei debiti. Contabilmente non si dovrà rilevare alcun utile in conto economico poiché non viene realizzato un provento alla data di

74 _{Per completezza è necessario ricordare che “il componente di reddito straordinario è relativo a fatti}

inattesi provocati da eventi imprevedibili, eccezionali ed estranei alla normale attività d’impresa” (Carlo Caramiello, Ragioneria generale e applicata, Ugo Mursia Editore, 2001).

75 _{Art 2427 c.c. (Contenuto della Nota Integrativa): “La nota integrativa deve indicare (…) 13) la}

composizione delle voci: "proventi straordinari e: "oneri straordinari del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile”.

76_{Il principio contabile OIC 19 ha lo scopo di disciplinare il trattamento contabile e l’informativa da} fornire nella nota integrativa per i debiti. In particolar modo prevede che “I cambiamenti significativi dei termini di pagamento dei debiti sono indicati nella nota integrativa. La contabilizzazione delle operazioni di rinegoziazione del debito è disciplinata nell’OIC 6 Ristrutturazione del debito ed informativa di bilancio.”

Debito vs Società SRL a Utile da ristrutturazione (S.P. voce D7, passivo) (C.E. voce E/20)

57 ristrutturazione ma solo un beneficio da rilevare per competenza lungo la durata del debito residuo, e quindi non si ridurrà il valore del debito, il quale può essere riclassificato nel passivo dello stato patrimoniale.

Il principio OIC 6 contempla, sempre all’interno degli effetti della modifica dei termini originari di pagamento del debito, anche i seguenti casi:

- riclassificazione delle passivitàristrutturate;

- rinuncia del socio ai crediti per finanziamenti soci;

- moratoria dei leasing finanziari.

Nel primo caso la presenza di debiti ristrutturati ha come diretta conseguenza una rappresentazione in bilancio diversa a causa di un cambiamento delle scadenze per adempiere quest’ultimi (può, infatti cambiare un piano di ammortamento di un mutuo). In base, infatti, all’art 2424 c.c. i debiti vengono collocati diversamente a seconda che vengano estinti nell’esercizio in corso oppure negli esercizi successivi, questo spiega quindi che nel caso in cui ci sia una modifica dei termini di adempimento del debito, come nel caso del piano di ammortamento del mutuo, questa può far scaturire diverse rappresentazioni dei debiti oltre o entro l’esercizio. Quindi, ad esempio, potrebbe accadere che, per effetto della ristrutturazione, un creditore decida di sospendere il debitore dal pagamento della quota capitale di un mutuo per un esercizio, facendo sì che la passività a breve trovi collocazione nelle passività oltre l’esercizio.

Nel secondo caso la rinuncia da parte di un socio ai crediti per

finanziamenti77_{, non deve comportare l’imputazione al conto economico della} parte di finanziamento a cui il socio rinuncia, ma semmai il trasferimento all’interno dei mezzi propri alla voce A) 7) “Altre riserve” dello stato patrimoniale78_.

Nel terzo, ed ultimo, caso siamo di fronte alla moratoria dei canoni di leasing.

77 _{I debiti verso soci per finanziamenti sono collocati alla voce D) 3) dello stato patrimoniale, art 2424 c.c.} 78 _{Principio contabile OIC 28 (Patrimonio netto): “La rinuncia del credito da parte del socio - che si}

concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società - è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio. Pertanto, in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale.”

58 In questa particolare circostanza si prevede che per un determinato periodo il debitore non sia tenuto al pagamento della quota capitale dei canoni di leasing. Ciò comporta ovviamente una modifica delle originarie scadenze del piano di ammortamento della locazione finanziaria e quindi anche il prolungamento del contratto. Anche in questo caso non avremo nel conto economico la rilevazione di un utile, bensì una modifica nel conto economico dell’imputazione dei canoni di leasing residui e del risconto attivo connesso al maxi canone iniziale, considerando quindi che il contratto ha una maggior durata. Tale modifica avviene poiché le quote di capitale che erano previste nell’originario piano di ammortamento vengono sospese e quindi questo provoca uno spostamento in avanti degli effetti. Lo stesso trattamento dovrà essere previsto nel caso della plusvalenza residua, derivante da un’operazione di “sale and lease back”79, la quale deve essere iscritta in bilancio per competenza in base alla durata del contratto di leasing80_{. La moratoria, anche qui, comporterà una modifica}

all’iscrizione in bilancio.