1.4. La tesi tradizionale dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria.
Dopo aver esaminato sinteticamente le caratteristiche principali dell‟obbligazione tributaria, occorre ora procedere all‟analisi del primo termine della formula “indisponibilità dell‟obbligazione tributaria”, concentrandosi sulla definizione dell‟indisponibilità in ambito tributario. Ciò che emerge, di primo acchito, da una sommaria ricognizione delle posizioni dottrinali espresse è l‟incertezza che sembra connotare il concetto, con la conseguente difficoltà, già riscontata in sede di teoria generale del diritto, di individuare una nozione univoca dell‟indisponibilità del tributo.
Secondo uno dei principali Autori che si è occupato della materia48 la varietà terminologica delle espressioni adottate sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza - che hanno ricondotto l‟indisponibilità ora all‟obbligazione tributaria, ora al credito tributario, talvolta al potere d‟imposizione, talaltra al tributo tout- court, o alla materia tributaria in generale49
- è indice della confusione concettuale che circonda il tema. Sin dai contributi dottrinali più risalenti nel tempo si è notato che all‟esigenza, pur avvertita, di giustificare l‟indisponibilità e
Cfr. sul punto M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, 312 ss. Più specificamente, le espressioni utilizzate in dottrina sono le seguenti:1) indisponibilità
dell‟obbligazione tributaria (Russo e Bafile); 2) indisponibilità del credito d‟imposta (Batistoni Ferrara e Berliri); 3) inderogabilità dell‟obbligazione tributaria (Tesoro, Pomini); 4) inderogabilità delle norme regolatrici (Bodda e Giannini); 5) imperatività delle norme regolatrici o del tributo (A.D. Giannini). Per un esame più approfondito si rinvia a G. FALSITTA, Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, cit., 47. L‟Autore, nel tentativo di compiere una classificazione di carattere sistematico, rileva come le differenze terminologiche rispecchino, a volte, le due opposte concezioni dell‟obbligazione tributaria, dichiarativa e costitutiva. In particolare, i sostenitori della prima tesi usano termini quali “indisponibilità del credito d‟imposta o dell‟obbligazione tributaria”, o “inderogabilità e imperatività delle norme regolatrici o del tributo”; mentre sull‟altro versante le espressioni più ricorrenti sono “indisponibilità, irrinunciabilità, imperatività, vincolatività o inderogabilità della potestà d‟imposizione”(e non della singola obbligazione tributaria).
trovarne il fondamento teorico, non si è mai accompagnata un‟indagine approfondita sulle implicazioni dogmatiche sottese all‟affermazione di tale principio.50
Da uno sguardo d‟insieme dei contributi dottrinali emerge, infatti, che i diversi Autori spesso pongono a base della proprie elaborazioni teoriche una pluralità di formule generiche, dal significato indefinito, prive di reale contenuto precettivo. L‟indeterminatezza delle espressioni di volta in volta utilizzate rappresenta una delle cause principali delle divergenze di opinioni che si registrano in dottrina circa l‟effettiva portata del concetto; la nozione stessa d‟indisponibilità, del resto, è stata declinata dai cultori del diritto tributario con una varietà di accezioni e sfumature tale da rendere difficile un‟opera di ricomposizione sistematica, tesa a ricondurre in poche categorie omogenee le diverse teorie prospettate.
Nell‟ampia gamma di posizioni sostenute, si possono enucleare due orientamenti contrapposti: da un lato si collocano autorevoli studiosi51 peri i quali l‟indisponibilità
L‟assenza di una prospettiva d‟indagine di tipo sistematico sul tema dell‟indisponibilità tributaria è sottolineata da M. REDI, Appunti sul principio d’indisponibilità del credito tributario, cit., 407, secondo il quale “il problema dell‟indisponibilità o meno dell‟obbligazione tributaria, allora, si configura come un anello di una catena di problemi connessi e interdipendenti, in cui la soluzione di ciascuno determina la soluzione degli altri”. “Credo infatti si possa parlare dell‟indisponibilità dell‟obbligazione come di un problema storico, non solo per la sua origine assai remota, ma in considerazione della sua evoluzione nel corso del tempo, cioè della sua riproposizione periodica, sotto diverse angolazioni, fra le pieghe di altre questioni, nettamente individuabili anche in ragione del loro sensibile interesse pratico.”
Tra gli Autori che configurano l‟obbligazione d‟imposta come situazione giuridica indisponibile, pur nella diversità di ricostruzioni teoriche, si possono annoverare, senza pretesa di esaustività, G.A. MICHELI,
Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1967, I, 264 ss; E.
ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1942, 10 ss.; G.PUOTI, Spunti critici in tema di
concordato tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1969, I, 317 ss.; G. TREMONTI, Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano, 1977, 521; G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua indisponibilità, cit., 45 ss; A. FEDELE, Dovere tributario e garanzie dell’iniziativa economica e della proprietà nella Costituzione italiana, in Riv. dir. trib., 1999, 972 ss.; L.
assurge a principio fondante del nostro ordinamento tributario, assimilabile alla stregua di un dogma immanente al sistema che, in quanto tale, non richiede di individuarne né il fondamento normativo, né gli effettivi contenuti. Sul versante opposto è schierata altra parte della dottrina52, che, una volta preso atto sia dell‟inesistenza di un solido fondamento normativo del principio, sia delle continue deroghe cui sarebbe sottoposto a causa dell‟evoluzione normativa, ritiene che ormai il dogma dell‟indisponibilità non abbia alcuna
diritto tributario (a cura di F. Tesauro), Torino, 1988, 914 ss.; M. MICCINESI, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria (a cura di
M. Miccinesi), Padova, 1999, 5 ss.; S. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2009, 241 ss. e 408 ss.; E. MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000, passim. Una posizione in parte diversa è espressa da A.D. GIANNINI, Circa la inderogabilità delle norme regolatrici dell’obbligazione
tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1953, II, 291 ss., il quale, pur riconoscendo che le norme regolatrici
dell‟obbligazione tributaria sono imperative, tende ad ammettere che la legge ordinaria possa diversamente regolare il fenomeno e rendere, per tale via, disponibile il credito tributario. Tra gli Autori che ricostruiscono l‟obbligazione tributaria come situazione giuridica disponibile, pur con
molte sfumature e distinzioni, si possono citare, tra gli altri, A. BERLIRI, Principi del diritto tributario, Milano, 1957, II t. I,79 ss.; F. BATISTONI FERRARA, Accertamento con adesione, in Enc. Dir., Agg. II, Milano, 1998, 22ss.; P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, cit., 89 ss.; M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., 482, ss., per il quale l‟indisponibilità è “un assioma inconsistente”; G.PETRILLO, Profili sistematici della conciliazione
giudiziale tributaria, Milano, 2006, 189 ss., che, occupandosi direttamente della conciliazione giudiziale,
propone una lettura sostanzialmente svalutativa del dogma dell‟indisponibilità, affermando che “rimanere ancorati al dogma dell‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria significherebbe privare le parti del rapporto d‟imposta di dirette ed incisive forme di protezione”. Emblematica di un approccio tranchant al tema dell‟indisponibilità tributaria è la posizione espressa da R.LUPI, Insolvenza, fallimento e
disposizione del credito tributario, in Dialoghi dir. trib. 2006, 457 ss.; Id., Intaccata l’eredità del Fisco inefficace, in Il Sole 24 ore, 6 luglio 2004, 2, secondo il quale “l‟indisponibilità sarebbe una di quelle
metafore che, in materia giuridica, sono tanto più vitali quanto più confusionarie; la loro fortuna risederebbe proprio nell‟essere espressioni ambigue, generiche e vagamente evocative”.
consistenza teorica, rappresentando “più il mito di un tempo lontano, che non un autentico
principio informatore dell’attuale sistema53”.
Oltre a tali indirizzi, si può individuare un approccio meno radicale al tema dell‟indisponibilità adottato da quella dottrina54
che, ritenendo inappaganti le conclusioni cui giungono le due tesi estreme, prende le mosse dalla ricerca del fondamento normativo del principio, nella convinzione che solo l‟individuazione di una solida base positiva consentirebbe all‟interprete di definirne il contenuto e i suoi limiti.
Come si accennava nell‟introduzione, il tema dell‟indisponibilità del credito tributario, pur avendo suscitato da sempre l‟interesse della dottrina per la varietà di significati che è in grado di assumere, si è riproposto negli ultimi anni con rinnovata e crescente attualità in occasione dell‟introduzione nel sistema fiscale di una serie di nuovi istituti con finalità
Così si esprime P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, cit., 118, secondo il quale “l‟impressione che se ne ricava è che, in effetti, il tanto decantato dogma dell‟indisponibilità tributaria costituisca ormai, e a ben vedere, più il mito di un tempo lontano che un autentico principio informatore dell‟attuale sistema.”
Tra i principali contributi offerti dalla dottrina che si è occupata della ricerca del fondamento normativo del principio d‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria si segnala: M.T. MOSCATELLI, Moduli
consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit., 74 ss.; A.CUVA, Conciliazione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Padova, 2007, 22 ss.; A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010, 61 ss; A. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, Milano, 2014, 103 ss. Quest‟ultimo Autore, in particolare, ha operato, di
recente, un tentativo di rivisitazione del dogma dell‟indisponibilità alla luce anche dell‟evoluzione del quadro normativo, affermando che “personalmente- lo dico subito- non condivido “la teoria, pur autorevolmente sostenuta con argomentazioni rigorose, che nega alla nostra obbligazione il carattere della disponibilità, o, per meglio dire, non la condivido se assunta tralaticiamente e senza tenere in debita considerazione il mutato quadro normativo di riferimento. Non dico che questa teoria sia un dogma ingiallito e men che meno che si traduca in un concetto ambiguo, ma non mi sembra ugualmente convincente, a petto del sistema giuridico attuale, continuare ad affermare che l‟obbligazione tributaria, siccome obbligazione ex lege, radicata nell‟art. 53 e ordinata dagli artt. 2 e 3 della Costituzione, non possa mai formare oggetto di rideterminazione, neppure parziale, in via negoziale.”
deflattiva Questi ultimi, a prescindere dalle singole peculiarità che saranno trattate in maniera specifica, sono contraddistinti da un “indiscutibile profilo omogeneizzante”55: la possibilità, attribuita all‟Ente impositore, di ritornare criticamente su una propria preesistente determinazione, avente ad oggetto la quantificazione della pretesa tributaria, allo scopo di rimodularne o estinguerne gli effetti già cristallizzati in un provvedimento impositivo.
L‟apertura a nuovi strumenti di ricostruzione della capacità contributiva, basati anche- vedremo con quali limiti- sulla partecipazione del contribuente, rappresenta certamente una scelta di fondo del nostro legislatore, destinata ad incidere profondamente anche sul tradizionale rapporto tra Amministrazione fiscale e cittadino. Ma, al di là delle numerose implicazioni sistematiche collegate alle novità legislative- su cui avremo occasione di tornare nel prosieguo- appare evidente, sin da queste prime considerazioni, come il rinnovato contesto normativo abbia contribuito ad arricchire il dibattito sul ruolo attuale del principio d‟indisponibilità, obbligando la dottrina a confrontarsi con i nuovi strumenti messi a disposizione del contribuente e ad interrogarsi sulla loro compatibilità con il principio in esame.
Dopo una rassegna delle principali posizioni concettuali esposte in merito al principio d‟indisponibilità, e un rapido excursus giurisprudenziale, ci caleremo nell‟analisi dei principali istituti deflattivi per verificare, a conclusione della nostra indagine, se stiamo assistendo ad un affievolimento del principio, che ne prefigura il declino, oppure ad una sua fisiologica evoluzione, ossia ad un mero adattamento al mutato quadro normativo che, come tale, non è in grado di scalfirne la portata precettiva.
Cosi si esprime M. POGGIOLI, Il principio d’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, tra incertezze
definitorie e prospettive di evoluzione. Considerazioni introduttive, in Adesione, conciliazione ed autotutela, Disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria (a cura di M. Poggioli), Padova,