2.3 Il nuovo accertamento con adesione e i recenti orientamenti sulla sua
natura giuridica: il tentativo di superare i limiti delle tradizionali
impostazioni attraverso la formula dell’accordo bilaterale, consensuale ma
non contrattuale.
Il d.l. n. 452/1994 ha reintrodotto nel nostro ordinamento, dopo circa vent‟anni dalla sua scomparsa, l‟accertamento con adesione del contribuente, poi successivamente modificato dal d.lgs. n. 218/1997116. Quest‟ultimo, al termine di un lungo e travagliato iter normativo, ha provveduto a riordinare complessivamente la disciplina dell‟istituto, coordinandola con quella della conciliazione giudiziale al fine di rendere omogenee la struttura e l‟ambito di applicazione di questi due strumenti deflattivi del contenzioso tributario. La versione definitiva, licenziata dal citato decreto legislativo, supera tutte le limitazioni oggettive e soggettive previste dalla normativa di poco precedente, estendendo all‟intera platea dei contribuenti la possibilità di avvalersi dell‟accertamento con adesione per definire qualsiasi pretesa relativa alle imposte sia dirette che indirette117.
L‟introduzione nell‟ordinamento del “nuovo” accertamento con adesione si è avuta ad opera del d.l. 18 luglio 1994, n. 452, che ha costituito l‟avvio di un‟evoluzione normativa giunta fino alla delega per la revisione degli istituti dell‟accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale contenuta nel d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218. Per una ricostruzione puntuale e dettagliata dell‟iter normativo che ha accompagnato la nascita dell‟istituto si rinvia, oltre alla consueta manualistica di base, a F. FERRI,
L’accertamento con adesione del contribuente: evoluzione storica ( II parte) , in Riv. dir. fin. sc. fin.,
2001, 63 ss.
Per alcune considerazioni di carattere generale sulla disciplina del nuovo accertamento con adesione, cfr. M. MICCINESI, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, cit., 3 ss., che compie un‟analisi comparativa tra la struttura dell‟istituto, come delineata nel „94, e quella risultante dalle modifiche introdotte nel „97, soffermandosi, in particolare, sulle ragioni che hanno indotto il legislatore a una revisione profonda dell‟istituto, sia pure a distanza di pochi anni. Secondo l‟Autore, “attraverso una rapida evoluzione dell‟istituto, avutasi dai primi decreti introduttivi del ‟94 ad oggi, si è determinata l‟odierna
Come noto, l‟istituto pur rappresentando idealmente la continuazione del vecchio concordato tributario, se ne discosta sotto molteplici profili e presenta una fisionomia in parte nuova che ha costretto la dottrina ad un‟opera di rivisitazione degli orientamenti pregressi, con l‟obiettivo di superarne i limiti tradizionali ed elaborare ipotesi ricostruttive alternative, coerenti col nuovo dato testuale.
Prima di esaminare le questioni problematiche emerse nel recente dibattito sulla natura giuridica dell‟accertamento con adesione, è opportuno dare conto delle ragioni che hanno condotto prima all‟abolizione del concordato tributario e poi alla successiva reintroduzione, sia pure in una veste rinnovata. Il declino del concordato può essere facilmente compreso se si torna a riflettere sulla genesi dell‟istituto, concepito come strumento in grado di
illimitata ampiezza di contenuti ed estensione (quanto ai tributi interessati). Indubbiamente, dietro questa rinnovata centralità dell‟accertamento con adesione stanno le esigenze di deflazione del contenzioso e non meno impellenti esigenze di accelerare la percezione delle imposte accertate, che solo un istituto di prevenzione della lite come l‟accertamento con adesione può consentire. Ma proprio l‟ampiezza che tale istituto riceve lascia altresì pensare che in esso si incarni un tentativo di ridisegnare e rivoluzionare il rapporto tra fisco e contribuente. In specie, la possibilità di definire qualunque tipo di questione e di contestazione con l‟amministrazione finanziaria presuppone un dialogo effettivo e serrato fra quest‟ultima e il contribuente”. A tal proposito, sottolinea ancora l‟Autore, come “è oltremodo significativo, a riguardo, il salto di qualità compiuto con l‟attuale disciplina rispetto a quella di cui al D.L. n. 546/94, nel quale l‟adesione, oltre ad essere prevista solo per le imposte sui redditi e IVA, risultava ammessa unicamente per i redditi d‟impresa e di lavoro autonomo e limitatamente ai profili concernenti l‟esistenza, la stima, l‟inerenza e l‟imputazione al periodo d‟imposta dei componenti positivi e negativi di tali redditi”. Esprime una valutazione positiva del nuovo assetto dell‟accertamento con adesione, quale risultante dalle modifiche apportate dal d. lgs. 218/97 anche R. LUPI, Prime considerazioni sul nuovo regime del
concordato fiscale, in Rass. trib., 1997, 793: l‟Autore rileva come “rispetto al riduttivo e improvvisato
impianto della L. 30 Novembre 1994, n. 656 l‟accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale sono stati razionalizzati in ordine ai presupposti di applicazione e agli effetti giuridici. Sono state in particolare eliminate molte “timidezze” del testo originario, come le limitazioni in presenza di dichiarazione omessa, di sostituti d‟imposta, di accertamento sintetico o di fumus di violazioni penalmente rilevanti. Tutte queste limitazioni finivano per “dimezzare”, senza apprezzabili ragioni, la portata pratica dell‟istituto”.
soddisfare le esigenze di tutela del contribuente a fronte di un sistema di tassazione fondato non sulla puntuale misurazione del reddito effettivo, ma sul c.d. reddito presuntivo medio, che per definizione non consente una corretta ricostruzione della base imponibile, aderente alla reale capacità contributiva manifestata dal soggetto passivo118.
Come si è avuto modo di vedere, la concreta applicazione dell‟istituto ha finito, però, per tradirne la ratio inspiratrice, trasformando un meccanismo nato per assicurare una giusta imposizione in un mero strumento di rideterminazione del debito d‟imposta fondato sulla trattativa individuale tra il rappresentante dell‟amministrazione finanziaria e il singolo contribuente, svincolata da criteri legali capaci di orientarne l‟esito, e, come tale, fonte inevitabile di abusi e corruzione. Il legislatore, dopo aver preso coscienza della degenerazione del fenomeno, ha cercato di arginarne la portata attraverso l‟abrogazione del termine concordato, e l‟utilizzo, al suo posto, della locuzione “accertamento con adesione
del contribuente”: come si è già visto, la scelta lessicale stava ad indicare non tanto una
precisa scelta di campo in favore della teoria pubblicistica, quanto, piuttosto, il deciso rifiuto dell‟impostazione negoziale transattiva, di cui la libera contrattazione con il contribuente sul quantum dovuto rappresentava la manifestazione patologica. Tuttavia, la
Per un approfondimento dei principali aspetti del sistema di tassazione utilizzato fino alla riforma degli anni 70, essenziale per comprendere la ratio del concordato tributario e il suo successivo abbandono, si rinvia a quanto esposto infra nel capitolo, e in particolare alle note n. 43 - 44 per i riferimenti bibliografici ivi contenuti. Peraltro, ai fini di una maggiore chiarezza espositiva, giova in questa sede ricordare- richiamando brevemente concetti già espressi nei paragrafi precedenti- come lo strumento del concordato, almeno nelle originarie intenzioni del legislatore, fosse destinato a svolgere una necessaria funzione di garanzia per il soggetto sottoposto a verifica fiscale, consentendo a quest‟ultimo, attraverso una partecipazione attiva assicurata dal contraddittorio con l‟amministrazione finanziaria, di apportare nuovi elementi conoscitivi che l‟Ufficio non era in grado di acquisire unilateralmente. L‟arricchimento del quadro istruttorio permetteva cosi di ovviare ad eventuali anomalie ed errori commessi in sede di determinazione dell‟imponibile, considerati fisiologici in presenza di meccanismi di ricostruzione del reddito di tipo forfettario basati sull‟utilizzo di parametri standardizzati, e di pervenire in questo modo alla quantificazione esatta dell‟imposta dovuta.
volontà di stigmatizzare questa prassi deplorevole non ha sortito alcun effetto pratico, ovverosia non ha contribuito né a contrastare l‟utilizzo abusivo del concordato, né a placare il dibattito sul corretto inquadramento teorico della figura in esame.
La distanza tra rappresentazione ideale del fenomeno e realtà quotidiana dei fatti, che neppure il legislatore è riuscito a colmare nel corso del tempo, rappresenta la ragione principale del fallimento del concordato119, soppresso pressoché definitivamente negli anni „70, in coincidenza di una profonda revisione del sistema fiscale. Non a caso, infatti, una delle principali novità della riforma, avviata con la legge delega n. 825/1971, era costituita proprio dall‟abbandono del modello di tassazione del reddito medio-ordinario e dal passaggio all‟imposizione del reddito effettivo, resa possibile attraverso l‟estensione dell‟obbligo di tenuta delle scritture contabili a categorie di contribuenti che prima erano esclusi120. In questo modo, dunque, la generalizzazione dell‟accertamento analitico – contabile avrebbe dovuto scongiurare, nelle intenzioni del legislatore, il rischio di commettere errori nella ricostruzione del reddito, dovuti all‟utilizzo del metodo presuntivo di determinazione della base imponibile, facendo venire meno la necessità di uno strumento
In questo senso si vedano le riflessioni di G. GAFFURI, Il concordato tributario come accordo
transattivo, cit., 397, il quale individua una delle ragioni principali della scomparsa del concordato nella
volontà del legislatore di eliminare un istituto che sembrava favorire “certe deplorevoli tendenze alla compromissione, non degne di una corretta e rigorosa applicazione delle imposte sul reddito”.
Non potendo in questa sede neppure accennare ad una tematica di così ampio respiro, sulla quale la produzione bibliografica è naturalmente vastissima, ci si limita a richiamare solo alcuni dei contributi che trattano più da vicino l‟argomento che interessa in questa sede, ovvero le conseguenze prodotte dal passaggio dal metodo di accertamento presuntivo- induttivo a quello analitico- contabile, e i riflessi sull‟istituto del concordato: si veda, in particolare, F. TESAURO, Appunti sulle procedure di
accertamento dei redditi d’impresa, in Impr., ambiente e P.A., 1978, 470 ss.; E. NUZZO, Procedure di accertamento dei redditi determinati in base a scritture contabili, in Rass. trib., 1986, 181 ss.; F. GALLO, Accertamento e garanzie del contribuente: prospettive di riforma, in Dir. prat. trib., 1989, 52; L. TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale. Contributo alla trattazione sistematica dell’imposizione su basi forfettarie, Milano, 1999, 1 ss.
di correzione dell‟originario avviso di accertamento, a beneficio del contribuente, quale doveva essere il concordato.
Ben presto, però, si è dovuto prendere atto che gli obiettivi perseguiti attraverso la riforma non sono stati realizzati: come ha avuto modo di osservare negli anni 80 la dottrina, il moltiplicarsi degli obblighi contabili imposti ai contribuenti non ha prodotto l‟atteso innalzamento della qualità degli accertamenti, ma si è tradotto soltanto in un esasperato formalismo dei controlli fiscali121. Ciò ha avuto il duplice effetto di incentivare, da un lato, condotte evasive o elusive, dettate dalla necessità di sfuggire all‟oppressione del Fisco, e, dall‟altro, di alimentare il contenzioso, a causa delle sempre più frequenti occasioni di conflitto, legate soprattutto alla contestazione di violazioni formali122.
Questo aspetto è sottolineato, in particolare, da S. LA ROSA, Concordato, conciliazione e flessibilità
dell’amministrazione finanziaria, in Dir. prat. trib., 1995, 1089 ss., il quale mette in evidenza come la
progressiva tendenza alla semplificazione normativa debba essere interpretata anche come una reazione all‟esasperato formalismo che aveva contraddistinto la produzione legislativa degli anni 70, in particolare in materia di accertamento fiscale; per queste ragioni, pertanto, secondo l‟Autore, il legislatore ha avvertito il bisogno di “liberare il più possibile il cittadino dall‟ “oppressione” dei formalismi e degli adempimenti contabili e di prevenire i conflitti, attraverso il ricorso a tecniche accertative che permettano di coniugare realisticamente perequazione e consenso nella distribuzione dei carichi tributari.” Più in generale, i profili di criticità del sistema di tassazione su base analitica- contabile, emersi dopo una ricognizione decennale dell‟esperienza applicativa, sono stati prontamente segnalati dalla dottrina dell‟epoca: per un approfondimento del tema si rinvia a L. PERRONE, Evoluzione e prospettive
dell’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc fin., I, 1982, 80 ss.; A. FANTOZZI, I rapporti tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1984, I, 216 ;
Id., Osservazione sugli effetti fiscali della certificazione di bilancio, in Riv. dir. fin. sc. fin. 1981, 391 ss.; Id., Accertamento tributario ( voce), cit. 16 ss.; M. TRIMELLONI, Le presunzioni tributarie, in Trattato
di diritto tributario (diretto da A. Amatucci), Padova, 1994, II, 81 ss.; G. TINELLI, L’accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell’IRPEF, Padova, 1993, passim.
Per una valutazione complessiva dell‟impatto che ha avuto la riforma fiscale sul sistema, oltre che per una disamina delle relative problematiche, si rinvia a R. LUPI, Metodi induttivi e presunzioni
E‟ in questo scenario, pervaso da un diffuso scetticismo nei confronti del sistema di tassazione introdotto con la riforma, che ha cominciato a svilupparsi intorno agli anni 90 una corrente di pensiero favorevole alla reintroduzione nell‟ordinamento di uno strumento di definizione concordata123 che avesse un immediato impatto deflattivo. Se l‟esigenza di
Su una ipotesi di tassazione del reddito normale: problematiche applicative e costituzionali, in Riv. dir. fin. sc. fin., I, 1990, 97, ss.; S. LA ROSA, Metodi di accertamento e riforma tributaria, cit., 218 ss.
In realtà, secondo la dottrina (v. M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit. 35, nota n. 90) il primo Autore a esprimersi in senso favorevole alla reintroduzione del concordato tributario è stato A. Berliri, in un intervento compiuto nel 1986 in occasione dell‟inaugurazione del Corso di perfezionamento in diritto tributario presso la facoltà di giurisprudenza dell‟Università di Bologna, al quale sono poi seguite altre autorevoli prese di posizione a favore della riproposizione del concordato. Qualche anno dopo, ha criticato aspramente la scelta legislativa di eliminare il concordato, auspicandone la reintroduzione, anche R. LUPI, Lezioni di diritto tributario, Milano, 1992, 114 ss.: lo stesso Autore poi, in sede di primo commento della nuova disciplina del concordato (cfr. R. LUPI, Le crepe del nuovo
concordato: anatomia di un’occasione perduta, cit.,1859 ss.), pur non nascondendo la delusione per
quella che definisce “ un‟occasione perduta”, ha comunque ribadito che “l‟abolizione del concordato da parte della riforma tributaria fu senza dubbio una scelta frettolosa e superficiale, che invece di intervenire sulle degenerazioni cui il concordato aveva dato luogo, non seppe fare di meglio che abolirlo del tutto. Scomparve così, nell‟illusione di eliminare dal diritto tributario le questioni opinabili e discutibili, uno strumento che- in varia misura- è diffuso in quasi tutti i paesi del mondo. La storia successiva è nota: l‟eliminazione del concordato ha solo imbrigliato ulteriormente i funzionari onesti e ingolfato il contenzioso, senza certo provocare una nuova moralità nell‟amministrazione, come le ultime vicende stanno a dimostrare: in realtà imbrigliare la flessibilità degli uffici, non solo non combatte la corruzione, ma forse addirittura la agevola, moltiplicando i pretesti per mettere i bastoni tra le ruote ai contribuenti, e poi vendere favori a caro prezzo”. Per un‟ampia ed esauriente ricostruzione del vivace dibattito dottrinale che ha preceduto l’iter di formazione delle disposizioni introdotte con il d.l. 452/94, avviato dalla proposta di G. TREMONTI- S. PATRIARCA, Fisco, è meglio ritornare al concordato, in Il Sole 24 ore del 30 marzo 1993, 1, 4, e proseguito con altri autorevoli commenti, ospitati dalle pagine del Il Sole 24 ore nel mese di aprile 1993, si rinvia a M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., 35 ss.
ridurre il tasso di litigiosità, esploso in maniera esponenziale124, rappresenta solo la ragione contingente del revirement normativo, ben più profonde, in realtà, appaiono le motivazioni di fondo sottese alla scelta del legislatore. Come abbiamo già avuto modo di vedere, il dibattito dottrinario che ha preceduto l‟emanazione del d.l. 452/94 non poteva non essere influenzato dalla nuova prospettiva dei rapporti tra cittadino e amministrazione inaugurata dalla legge 241/90. Come noto, infatti, i principi ivi contenuti e, in particolare, la rilevanza attribuita alla partecipazione del privato all‟interno del procedimento, segnano l‟inizio di un processo di riforma radicale del diritto amministrativo125, che coincide con l‟introduzione di modelli alternativi all‟agire pubblicistico e unilaterale, fondati sulla ricerca del consenso e dell‟accordo con il privato, tradizionalmente ritenuti estranei al diritto pubblico in quanto incompatibili con la concezione classica dello Stato- Autorità. La tendenza alla progressiva democratizzazione dell‟azione amministrativa non ha investito inizialmente la materia tributaria, per la ben nota preclusione normativa contenuta nell‟art. 13 della l. 241/90:
Cfr. la Relazione Governativa al d. l. 452/1994, che descrive lo stato di crisi in cui versa il contenzioso tributario negli anni 90, con oltre tre milioni di giudizi pendenti, e contiene espresso riferimento all‟esigenza, divenuta indifferibile, di introdurre strumenti capaci di produrre un immediato effetto deflattivo.
Secondo la dottrina giuspubblicistica, questo processo di radicale riforma del diritto amministrativo affonda le proprie radici nel passaggio avvenuto tra due differenti modelli organizzativi di Stato, sintetizzati nelle espressioni “Stato a diritto amministrativo”, e “Stato pluriclasse”. Non potendo, evidentemente, neppure accennare in questa sede a tutte le implicazioni teoriche che la revisione del sistema tradizionale di Stato- Autorità e l‟adesione a un‟impostazione dogmatica radicalmente diversa, fondata sulla visione dello Stato come comunità, inevitabilmente comportano, si rinvia ai contributi offerti dalla dottrina specialistica; senza alcuna pretesa di completezza, si richiamano le opere fondamentali di M.S. GIANNINI, L’Amministrazione pubblica dello Stato contemporaneo, in Trattato di diritto
amministrativo (diretto da Santaniello) I, Padova, 1988, 113 ss.; Id., Atto amministrativo in Enc. dir., cit.,
157, ove, in particolare, l‟Autore si focalizza sul concetto di “Stato a diritto amministrativo”, individuandone le caratteristiche principali e le differenze dalle altre strutture politico-istituzionali; G. MARONGIU, La pubblica amministrazione di fronte all’accordo. Considerazioni preliminari, in AA.VV., L’accordo nell’azione amministrativa (a cura di A. Masucci), Roma, 1988, 16 ss.
tuttavia, la portata innovativa dei principi affermati si è rivelata così straordinaria da travalicare i confini del diritto amministrativo e contagiare anche altri settori dell‟ordinamento, spingendo il legislatore fiscale a recepire le istanze di cambiamento provenienti dall‟esterno e a superare gli antichi pregiudizi del passato. Per tali ragioni, il mutato approccio ideologico che permea gli strumenti di attuazione concordata della norma tributaria e la progressiva, costante valorizzazione della dialettica fisco- contribuente, culminata nelle recentissime pronunce della Cassazione sulla doverosità del contraddittorio
endoprocedimentale126, possono essere adeguatamente compresi solo se inquadrati nel più
generale clima di rinnovamento normativo e culturale che ha attraversato il versante pubblicistico dell‟ordinamento sul finire del secolo scorso.
Ricostruito cosi il retroterra storico- culturale che fa da sfondo alla rivisitazione del concordato, possiamo ora analizzare le più recenti teorie sulla natura giuridica dell‟attuale accertamento con adesione. Come avremo modo di vedere, le diverse tesi ricostruttive, pur senza abbandonare l‟impostazione tradizionale del dibattito, imperniato sulla contrapposizione tra inquadramento negoziale- transattivo da un lato, e visione unilaterale- pubblicistica dall‟altro, muovono dalla consapevolezza che il mutato contesto normativo e ideologico impone di aggiornare le categorie dogmatiche con cui l‟istituto è destinato a confrontarsi. Tuttavia, mentre alcune teorie continuano a scontare i limiti delle posizioni già espresse in precedenza, riproponendo i medesimi dubbi interpretativi rimasti irrisolti, altre provano a superare la rigidità della discussione, ormai polarizzata su due fronti inconciliabili, e offrono una soluzione alternativa per uscire dalle strettoie concettuali del passato, che passa attraverso la valorizzazione della categoria dell‟accordo bilaterale, consensuale ma non contrattuale.
Sulla portata attuale del principio del contraddittorio endoprocedimentale, frutto di un processo di graduale valorizzazione compiuto dalla dottrina e dalla giurisprudenza nazionale, sollecitate dalle fonti sovranazionali, si rinvia alle considerazioni svolte nel paragrafo 2.1 del presente capitolo, anche per i riferimenti giurisprudenziali ivi contenuti (si veda, in particolare, la nota n. 36).
In questo rinnovato scenario teorico la tesi negoziale transattiva, che, come sappiamo, aveva perso gran parte del suo appeal negli ultimi anni di vita del concordato a causa dell‟orientamento in senso opposto espresso dal legislatore, è stata riproposta con rinnovata slancio da autorevole dottrina127, trovando nuovi spunti argomentativi sia di ordine sistematico che di natura testuale.
Dal primo punto di vista, si è messo in evidenza come all‟essenziale funzione deflattiva dell‟istituto, che del resto rappresentava una delle principali ragioni della sua reintroduzione, fosse collegata una forte componente premiale, superiore rispetto al passato: ciò è dimostrato dal consistente abbattimento delle sanzioni irrogate, previsto a beneficio del contribuente che sottoscrive l‟atto di adesione128
, oltre che da tutte le altre conseguenze favorevoli connesse alla definizione consensuale129. In quest‟ottica, secondo
Tra gli Autori schierati apertamente a favore della ricostruzione in chiave contrattuale-transattiva dell‟istituto possiamo annoverare senz‟altro F. BATISTONI FERRARA, Accertamento con adesione, cit., 26 ss., e P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Profili
autoritativi e consensuali del diritto tributario, cit., 93 ss.; Id., Manuale di diritto tributario. Parte generale, cit., 313 ss. e 513 ss. Nello stesso filone interpretativo si colloca, pur con qualche incertezza, R.
LUPI, Diritto tributario. Parte generale, cit., 81ss. Infatti, come sottolinea M. VERSIGLIONI, Accordo e
disposizione nel diritto tributario, cit., 475 ( nota n. 130) “l‟Autore, seppur argomentando secondo una
logica transattiva, non perviene, tuttavia, all‟espressa identificazione della natura e quindi della disciplina