Il principio d‟imparzialità dell‟azione amministrativa ex art. 97 Cost

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d‟imposizione, espressione della supremazia e dell‟autorità dello Stato, vincolato nei presupposti e certamente indisponibile e irrinunciabile, e singola obbligazione tributaria, che non può considerarsi sottratta a priori al concreto potere dispositivo da parte dell‟Amministrazione Finanziaria, cui vengono concessi spazi, più o meno ampi, di discrezionalità.

1.6.3 Il principio d’imparzialità dell’azione amministrativa ex art. 97 Cost.

Merita ora di essere presa in esame la teoria che ha ritenuto di individuare il fondamento dell‟indisponibilità nell‟art. 97 Cost89

: la disposizione, come noto, eleva i principi d‟imparzialità e buon andamento a canoni fondamentali di comportamento della Pubblica amministrazione. Alla base di siffatto indirizzo vi è la convinzione che l‟indisponibilità del credito tributario deriverebbe non già da un‟incompatibilità in astratto tra l‟imparzialità dell‟azione amministrativa e il potere negoziale di rinuncia al credito, ma dalla difficoltà, riscontrabile nella pratica, di assicurare che l‟attività degli Uffici resti informata ai doveri fondamentali d‟imparzialità e correttezza nel momento del concreto esercizio dei poteri di disposizione.

A corredo di tali argomentazioni si mette in evidenza come il legislatore, pur consapevole della possibilità che la rinuncia al credito possa, in alcune circostanze concrete, rappresentare la soluzione più adatta a soddisfare l‟interesse pubblico senza, per questo, violare il principio d‟imparzialità, ha sempre negato l‟attribuzione all‟Amministrazione del potere dispositivo, a causa della difficoltà di gestirlo in concreto⁹⁰. L‟esigenza di

Rinviene la giustificazione del principio d‟indisponibilità nell‟art. 97 Cost., ovvero “nello stesso principio di uguaglianza di cui l‟art. 97 Cost. è diretto riflesso”, M. MICCINESI, Accertamento con adesione e

conciliazione giudiziale, cit., 5.

Cfr. M. MICCINESI, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, cit. 6. Secondo l‟Autore, “in astratto, imparzialità e potere (negoziale) di rinuncia potrebbero conciliarsi in vista pur sempre

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scongiurare il rischio di abusi che potrebbero annidarsi nell‟attività dispositiva, lasciata interamente nelle mani dell‟amministrazione finanziaria, è stata considerata prioritaria specialmente nel settore tributario, nel quale, proprio per la particolare natura degli interessi pubblici coinvolti, il rispetto delle regole di correttezza e trasparenza non può subire alcuna limitazione.

Anche tali argomentazioni, per quanto apprezzabili, non sono state considerate decisive a fondare l‟indisponibilità del tributo sull‟art. 97 Cost. La tesi ha prestato il fianco innanzitutto a una replica di carattere testuale, che ha posto l‟accento sull‟inconferenza dell‟art. 97 Cost., ritenuta una norma di carattere generale, come tale inidonea a cogliere le peculiarità del fenomeno tributario e a costituire una base normativa adeguata al principio d‟indisponibilità del credito91

. Essa, infatti, fissa canoni di condotta “universali”, applicabili non soltanto all‟azione dell‟Amministrazione Finanziaria, ma all‟intera attività amministrativa: ciò significa tra l‟altro che, portando alle estreme conseguenze il ragionamento proposto, si finirebbe per attrarre nell‟alveo dell‟indisponibilità tutte le possibili attività svolte dalla Pubblica Amministrazione, svuotando, di fatto, il suddetto principio attraverso una lettura fuorviante dell‟art. 97 Cost.

dell‟interesse pubblico alla finale percezione dell‟imposta. In concreto il nostro ordinamento ha sempre negato l‟attribuzione all‟amministrazione di un simile potere, difficile da costruire sia nei suoi presupposti che nel complesso intreccio di rapporti tra la Finanza e il soggetto concessionario dell‟attività di riscossione ed ancor più difficile da gestire nel rispetto dei principi di assoluta imparzialità e di trasparenza dell‟azione amministrativa che nel settore tributario non tollerano alcuna compressione. Si è cosi preferito mantenere un assetto rigido, caratterizzato dall‟intangibilità dei crediti d‟imposta, pur con il rischio di esiti antieconomici che una seppur minima flessibilità nella gestione degli stessi potrebbe evitare”.

L‟obiezione, mossa da A. Guidara, trae origine da studi di diritto amministrativo dedicati all‟esegesi dell‟art. 97 Cost., e, più in generale, all‟organizzazione della pubblica amministrazione; si rinvia dunque a S. CASSESE, Amministrazione statale (organizzazione dell’) in Enc. giur., vol. II, Roma, 1988, 1 ss; M. NIGRO, Amministrazione pubblica (Organizzazione giuridica dell’), in Enc. giur., vol. II, Roma, 1988; M. FRANCHINI, L’organizzazione, in AA.VV., Trattato di diritto amministrativo, Parte generale (a cura di S. Cassese), Milano, 2003, II, 253 ss.

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L‟obiezione che coglie maggiormente nel segno fa leva su un evidente slittamento dei piani tra il “dover essere” e “l‟essere,”92

che porta la teoria in esame ad assimilare incomprensibilmente l‟aspetto fisiologico a quello patologico dell‟azione amministrativa. Se, infatti, sul piano del fisiologico funzionamento dell‟organizzazione pubblica, non vi sono ragioni di principio ostative alla possibilità di conciliare imparzialità e potere negoziale di disposizione dell‟obbligazione tributaria, sempre nell‟ottica della cura migliore dell‟interesse pubblico, non si può disconoscere in concreto l‟esercizio di tale potere per meri fini cautelativi, ovvero solo per prevenire eventuali e futuri abusi. Al contrario, compito dell‟Amministrazione sarà quello di agire secondo una logica deterrente, ricercando strumenti e soluzioni capaci di rimuovere le difficoltà che in concreto rendono incompatibili potere dispositivo da un lato, e correttezza e trasparenza dell‟azione amministrativa, dall‟altro.

Da tale impostazione deriva che l‟atto dispositivo dell‟obbligazione tributaria non può essere considerato di per sè invalido e privo di efficacia, in quanto contrastante col precetto contenuto nell‟art. 97 Cost, ma occorrerà, di volta in volta, apprezzare la correttezza dell‟attività dell‟Amministrazione finanziaria, isolando le situazioni patologiche in cui l‟esercizio del potere dispositivo sia avvenuto in assenza di valida ed effettiva giustificazione. In tali ipotesi l‟indagine è destinata a spostarsi sul piano delle conseguenze che si producono in capo al singolo funzionario pubblico, autore dell‟atto dispositivo non

 In questi termini si esprime P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle

controversie, cit. 115, il quale confuta le argomentazioni proposte da Miccinesi e da coloro che

individuano il fondamento del principio nell‟art. 97 Cost., sostenendo che “così ragionando s‟incorre in un evidente slittamento dei piani (da quello del “dover essere” a quello dell “essere”) postulandosi un rapporto di derivazione nient‟affatto necessitato (e, anzi, escluso nella fisiologia dell‟azione amministrativa) tra l‟indisponibilità tributaria e i principi dell‟imparzialità e del buon andamento.”

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conforme all‟interesse pubblico, in termini di responsabilità per danno erariale arrecato al patrimonio pubblico⁹³.

A conclusione di questo excursus delle principali elaborazioni teoriche dedicate al tema dell‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria, si deve prendere atto dell‟impossibilità di pervenire all‟individuazione di un fondamento normativo chiaro e univoco del principio. La difficoltà di ricondurre ad unità, attraverso un‟opera di sintesi, le diverse ricostruzioni del concetto d‟indisponibilità tributaria, declinato in una pluralità di accezioni anche a seconda della norma invocata quale base giustificativa, non ha reso tuttavia infruttuosa la ricerca su un tema antico, di ampio respiro, cui l‟evoluzione normativa più recente ha restituito centralità. Come già accennato, e come avremo modo di vedere ampiamente, il dibattito sulla portata, sui limiti, e finanche sulla vigenza stessa del principio d‟indisponibilità è tornato d‟attualità a seguito dell‟introduzione di nuovi strumenti alternativi di risoluzione delle controversie, offrendo spunti ricostruttivi in parte nuovi.

Proprio tornando al tema di cui ci siamo occupati in questo paragrafo, si può rilevare come la tradizionale contrapposizione tra chi aderisce alle teorie che riconducono il carattere indisponibile dell‟obbligazione tributaria a precetti costituzionali, e chi, all‟opposto, propende per le tesi che negano tale fondamento costituzionale, non si esaurisca più in una sterile disputa dottrinaria.

Al contrario, da essa discendono considerazioni divergenti in merito alla valutazione di compatibilità tra il suddetto principio e i nuovi istituti deflattivi del contenzioso. Non v‟è dubbio, infatti, che riconoscere all‟indisponibilità una dimensione costituzionale significa non solo vietare qualunque manifestazione autonoma del potere dispositivo da parte dell‟Amministrazione Finanziaria, in virtù del principio di riserva di legge, ma anche precludere a una norma di legge ordinaria la possibilità di introdurre meccanismi che

Sul punto si rimanda al paragrafo successivo, nel quale verrà esaminata, con riferimento al principio d‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria, anche la giurisprudenza della Corte dei Conti in materia di responsabilità per danno erariale dei funzionari pubblici. Per approfondimenti dottrinali ulteriori su tale aspetto si rinvia a M.VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., 395 ss.

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consentano all‟Amministrazione di rinunciare o disporre del credito, pena la violazione del principio d‟indisponibilità costituzionalmente tutelato. In tale prospettiva, pertanto, neppure al legislatore sarebbe concessa la facoltà di attribuire alla Pubblica amministrazione poteri di rinuncia al credito: ciò ha indotto parte della dottrina e della giurisprudenza a interrogarsi sulla pretesa incostituzionalità, sub specie di violazione degli artt. 53 e 97 Cost., dei meccanismi deflattivi⁹⁴, introdotti di recente dal legislatore ordinario, che, pur atteggiandosi diversamente nella varietà di ricostruzioni teoriche proposte, presentano innegabili profili dispositivi.

 Si fa riferimento, in particolare, alle questioni di legittimità costituzionale, sollevate in relazione all‟istituto della conciliazione giudiziale, per la pretesa violazione degli artt. 53, 97 e 104 Cost., sulle quali si è pronunciata la Corte Costituzionale, con sentenza n. 433/2000, dichiarando la non fondatezza delle censure proposte. Sull‟argomento avremo occasione di ritornare successivamente, nella parte dedicata all‟esame della conciliazione giudiziale tributaria.

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