1.5 Alla ricerca del fondamento normativo del principio d’indisponibilità nel
diritto tributario: il dibattito dottrinale anteriore alla Costituzione.
Come anticipato, le molteplici elaborazioni dottrinali dedicate al tema dell‟indisponibilità nel diritto tributario sono la testimonianza tangibile della difficoltà di delineare i contorni della categoria giuridica dell‟indisponibilità, e di scolpirne, in termini chiari e univoci, limiti e presupposti operativi. Allo scopo di seguire un filo conduttore lineare, la nostra indagine deve prendere le mosse dal dato normativo, nel tentativo di rinvenire una traccia positiva del principio d‟indisponibilità, in grado di orientare il percorso di ricerca.
Si può, innanzitutto, osservare che, prima dell‟emanazione della Costituzione Repubblicana, la norma alla quale si faceva tradizionalmente risalire il carattere indisponibile dell‟obbligazione tributaria era l‟art. 13 R.D. 3269/1923 dettato in materia di imposta di registro56, ma considerato espressione di un principio generale estensibile ad ogni tributo: essa poneva un divieto a carico del Ministero delle Finanze, dei funzionari da esso dipendenti, e di qualsiasi altra pubblica autorità di concedere “alcuna diminuzione delle tasse e sovrattasse stabilite da questa legge, né sospendere dalla riscossione senza
Tale disposizione- successivamente abrogata- inserita nella disciplina dell‟imposta di registro, rappresenta in realtà la prima, ma non l‟unica, previsione normativa da cui poter desumere l‟assenza di discrezionalità nella potestà d‟imposizione e la sua conseguente natura indisponibile: accanto ad essa si possono, infatti, menzionare: 1) l‟art. 49 R.D. 827/1924, contenente il regolamento di contabilità dello Stato, che vieta all‟Amministrazione finanziaria di convenire esenzioni da qualsiasi specie d‟imposte e tasse vigenti; 2) l‟art. 27 d.P.R. 643/1972, in materia di INVIM; 3) l‟art. 18 d.P.R. 633/1972, in materia di IVA. A corredo di tali disposizioni, a conferma della natura indisponibile dei crediti tributari, sono state richiamate quelle norme che sanciscono la responsabilità personale dei funzionari amministrativi, oltre che dell‟ente di appartenenza, ogni qual volta siano concesse riduzioni, sgravi, o altri vantaggi non spettanti: un esempio è rappresentato dall‟art. 8 R.D. 3270/1923, in materia d‟imposta di successione. Per una ricognizione puntuale del quadro normativo vigente nel periodo anteriore alla Costituzione si rinvia ad A. GIUDARA,
divenirne personalmente responsabili”. In ossequio a tale precetto il soggetto passivo d‟imposta non poteva né per contratto, né per concessione dell‟Amministrazione Finanziaria, essere liberato dagli oneri tributari su di lui gravanti.
Tale disposizione ha fornito per molto tempo l‟unica copertura normativa al principio d‟indisponibilità, nella misura in cui sanciva proprio l‟inderogabilità dell‟obbligazione tributaria del privato nei confronti dello Stato Amministrazione, riconoscendo implicitamente la natura pubblicistica del rapporto d‟imposta, e considerando il tributo espressione diretta della sovranità57. Una volta individuato il fondamento normativo del principio nell‟art. 13, uno dei primi Autori che si è occupato di questo tema- Antonio Berliri- ha associato il principio d‟indisponibilità a quello della c.d. supremazia tributaria o del potere d‟imposizione, introducendo la distinzione, destinata poi a segnare le successive elaborazioni dottrinali, tra potestà d‟imposizione, e singolo credito d‟imposta58.
Per ulteriori considerazioni su questo punto si rinvia a G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, cit., 440 ss. Si fa riferimento ad A. BERLIRI, Principi di diritto tributario, I Milano 1957, 110 ss., il quale definisce
espressamente la potestà tributaria come “quella speciale esplicazione della capacità giuridica del soggetto attivo che riguarda l‟istituzione e la regolamentazione dei tributi”. Del suo carattere indisponibile non potrebbe dubitarsi in quanto, secondo l‟Autore, essa discende direttamente “da leggi di contenuto pubblicistico, come quelle che attengono all‟ordinamento costituzionale dello Stato, le quali pertanto non possono essere modificate che dal potere legislativo e non mai dal potere esecutivo con un atto negoziale”. Valutazioni diverse devono farsi, invece, in relazione ai poteri di accertamento, e alla singola obbligazione tributaria in particolare: con riferimento a quest‟ultima si esclude che l‟indisponibilità possa assurgere a sua caratteristica essenziale e indefettibile, dovendosi operare delle distinzioni caso per caso, in relazione anche alle prescrizioni contenute nelle specifiche leggi d‟imposta. La distinzione è ripresa, qualche anno più tardi, da G.A. MICHELI, Profili critici in tema di potestà d’imposizione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1964, I, 3 ss.; Id. Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, cit., 264 ss; Id., Corso di diritto
tributario, Torino, 1989, 86 ss., e 107 ss., il quale, pur sottolineando la natura meramente verbale e
classificatoria delle espressioni utilizzate, e la loro tendenziale imprecisione, perfeziona la terminologia adottata da Berliri, contrapponendo alla “potestà normativa tributaria” la “potestà amministrativa tributaria”, che sta ad indicare “l‟aspetto finale del concretarsi della norma giuridica tributaria”, ovvero il trasformarsi del potere impositivo in obbligazione tributaria del caso concreto.
Secondo la teoria dell‟illustre Autore- che ancora oggi raccoglie la generalità dei consensi59- deve essere considerato certamente indisponibile il potere impositivo, attribuito allo Stato o agli Enti locali, inteso come potestà astratta di imporre prestazioni patrimoniali ai consociati, nel rispetto dei principi costituzionali, in vista del perseguimento dell‟interesse pubblico alla percezione dei tributi e al finanziamento della spesa pubblica. La ragione di tale indisponibilità discende, secondo l‟Autore, dalla circostanza che la potestà tributaria trae la propria legittimazione da leggi di contenuto tipicamente pubblicistico, che a loro volta hanno una legittimazione democratica in quanto emanate da un organo rappresentativo del corpo elettorale qual è il Parlamento; se l‟Amministrazione Finanziaria potesse ad libitum rinunciare ad esercitare il proprio potere, o le fosse consentito negoziarlo col singolo contribuente, al di fuori di un apprezzabile interesse
La distinzione tra potestà normativa tributaria, che contempla l‟astratto potere d‟imposizione, e potestà amministrativa tributaria, riferita al singolo rapporto d‟imposta già sorto, è stata recepita, in tempi recenti, pur in termini diversificati, da illustri Autori del calibro di A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino 2003, 87 e 274 ss.; G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2008, 137 e 317 ss; R. LUPI, Diritto tributario, Milano, 2005, 4 ss. Sottolinea l‟attualità della distinzione anche M. REDI,
Appunti sul principio d’indisponibilità del credito tributario, cit. 409, il quale riconosce espressamente al
Berliri il merito di aver “richiamato l‟attenzione sul delicato problema, proponendo una distinzione ancor oggi significativa.” L‟Autore, per questa via, giunge alla conclusione che, a differenza di quanto accade in relazione al potere di istituire tributi, indisponibile in se stesso, i profili di disponibilità vanno invece riferiti esclusivamente alla potestà amministrativa d‟imposizione, ossia al diritto al tributo che si sostanzia nell‟attribuzione all‟ente pubblico del potere di applicare e riscuotere l‟imposta nella misura prevista per legge; tale concetto è sostanzialmente coincidente con quello di credito erariale, operando l‟una o l‟altra accezione a seconda che si accolga lo schema pubblicistico o quello privatistico nel descrivere la fase di attuazione del prelievo. Ancora di recente, la dottrina è tornata ad occuparsi di questo tema: per ulteriori spunti di riflessione cfr. G. NAPOLI, Sull’indisponibilità dell’obbligazione tributaria alla luce delle più
recenti innovazioni legislative penali e fiscali, in Il fisco, 2003, 6295 ss. L‟Autore individua, ancora una
volta, una netta linea di confine tra il potere di istituire e regolamentare tributi e la potestà amministrativa di accertarli e riscuoterli, affermando che “il primo è sempre indisponibile, nel senso che non può formare oggetto di negozi giuridici, costituendo una configurazione del potere legislativo avente la fonte originaria nella struttura e nell‟esistenza stessa dello Stato”.
pubblico, il potere esecutivo finirebbe per esercitare prerogative riservate esclusivamente al legislatore, in violazione del principio di separazione tra i poteri dello Stato.
L‟intuizione fondamentale del Berliri fu, dunque, quella di scindere la questione dell‟indisponibilità della supremazia tributaria dal diverso problema concernente la possibilità di disporre o meno della singola obbligazione tributaria, sorta in seguito al concreto verificarsi del presupposto di fatto a cui è ricollegato il pagamento del tributo.60 L‟Autore, da un lato, qualifica espressamente come indisponibile il potere attribuito dalla legge al soggetto attivo del rapporto tributario, riconoscendo che l‟indisponibilità e l‟irrinunciabilità attengono al potere quali elementi strutturali dello Stato-ordinamento61
; dall‟altro, tuttavia, non prende posizione sulla disponibilità dell‟obbligazione tributaria che fa capo al singolo contribuente, limitandosi a citare solo alcuni esempi-anche con riferimento a tributi non più esistenti- di debiti d‟imposta già sorti e, ciononostante, suscettibili di essere modificati unilateralmente dall‟Amministrazione Finanziaria.
Al di là delle conclusioni cui in concreto è giunto, l‟Autore ha il merito di aver messo in rilievo, come sottolineato anche dalla dottrina più recente, la natura bifronte del concetto di indisponibilità62, riferibile sia allo specifico diritto di credito erariale, nascente ex lege da un concreto rapporto obbligatorio d‟imposta, sia al potere pubblico d‟imposizione, inteso “nella sua astratta dimensione normativa, e quale espressione di una funzione pubblica essenziale63” e collegato all‟interesse pubblico primario al finanziamento della spesa
Per un approfondimento su questo punto si rinvia ad A. CUVA, Conciliazione giudiziale ed indisponibilità
dell’obbligazione tributaria, cit., 7 ss.
Cfr. A. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, cit., 96 : l‟Autore, riferendosi alle caratteristiche del potere pubblico e dell‟interesse pubblico, afferma che “l‟indisponibilità e l‟irrinunciabilità attengono al potere quali elementi strutturali dello Stato considerato come persona, come amministrazione e come ordinamento”; per analoghe considerazioni si veda Id., Reclamo e mediazione tributaria: per una
riflessione sistematica, in Rass. trib., 2013, 64 ss.
Questa efficace espressione è utilizzata da A. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, cit., 95.
Così si esprime P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, cit., 111.
pubblica. Della natura indisponibile di quest‟ultimo ormai nessuno sembra dubitare: anche gli autori che configurano l‟obbligazione d‟imposta come situazione giuridica disponibile concordano nel ritenere che l‟irrinunciabilità costituisce tratto comune a tutti i poteri di cui sia titolare la pubblica amministrazione, e rappresenta una diretta conseguenza del principio di legalità. Quest‟ultimo si traduce non solo nell‟obbligo per l‟amministrazione di esercitare esclusivamente i poteri espressamente attribuiti dal legislatore, non esistendo potestà innate in capo allo Stato, ma anche nel divieto di abdicare, o trasferire a terzi, le prerogative di cui sia stata investita da una norma primaria, al fine di svolgere le funzioni rientranti nei suoi compiti istituzionali. Da ciò discende la conclusione, unanimemente condivisa, per cui dovrebbe qualificarsi invalido ed inefficace64 l‟atto col quale un‟amministrazione pubblica rinunciasse, ex ante, ad applicare un tributo i cui presupposti si verificassero in futuro, ovvero accordasse al singolo contribuente esenzioni non previste, derogando illegittimamente al regime ordinario di riparto del carico tributario.
Alla luce di tali considerazioni, appare chiaro come l‟attenzione della dottrina e della giurisprudenza più recenti, che si sono occupate del tema dell‟indisponibilità in campo tributario, si sia ben presto concentrata sull‟altra faccia della medaglia, per verificare se potesse predicarsi l‟indisponibilità con riferimento non più all‟astratto potere impositivo, ma allo specifico rapporto obbligatorio d‟imposta, che si atteggia in concreto come una ordinaria relazione di debito-credito, sorta in conseguenza della realizzazione della fattispecie impositiva.
La questione si è presentata ancor più complessa una volta preso atto dell‟impossibilità di utilizzare il già citato art. 13 quale fondamento normativo del preteso carattere indisponibile della singola obbligazione tributaria. Secondo l‟interpretazione prevalente,
Nel paragrafo successivo, dedicato all‟analisi della produzione giurisprudenziale in tema d‟indisponibilità, vedremo come la giurisprudenza abbia qualificato gli accordi intervenuti tra Amministrazione Finanziaria e contribuenti, aventi ad oggetto la concessione di esenzioni o riduzioni del debito d‟imposta, come nulli per contrarietà all‟ordine pubblico o per violazione di norma imperativa, individuata nell‟art. 1966 c.c.
infatti, la norma ha per un verso un limitato ambito di applicazione65 e, per l‟altro, nel precludere la facoltà per l‟amministrazione di concedere esenzioni da qualsiasi specie d‟imposte o tasse, sembra fare riferimento solo ad atti di disposizione della potestà impositiva astrattamente intesa66. Il tenore letterale del precetto, dunque, non consentirebbe di comprendere, nel suo alveo applicativo, anche gli atti dispositivi del credito inteso in senso stretto: ciò rende l‟art. 13 inidoneo a offrire copertura all‟indisponibilità dello specifico rapporto obbligatorio già instaurato a seguito dell‟intervenuta verificazione del presupposto d‟imposta, e impone la ricerca di un nuovo referente normativo dal quale far discendere, in via generalizzata, l‟indisponibilità.
Esclusa la possibilità di rintracciare una disposizione adeguata a supportare il principio d‟indisponibilità in norme di diritto comune (ossia nel codice civile), in epoca anteriore all‟emanazione della Costituzione Repubblicana, parte della dottrina ha sostenuto che il fondamento dell‟indisponibilità risiedeva unicamente nella natura pubblicistica dell‟obbligazione sottesa al rapporto d‟imposta: la circostanza che il credito tributario
Cfr. F. BATISTONI FERRARA, L’evoluzione del quadro normativo, in Adesione, conciliazione ed
autotutela, cit. 20, secondo il quale la formulazione letterale della disposizione, benché invocata alla
stregua di un principio generale valido per ogni tributo “non ne giustificava l‟ampia interpretazione. Essa era tale, infatti, da configurare, piuttosto che l‟impossibilità di disporre del credito tributario stabilendo la nullità e quindi l‟impossibilità giuridica di una rimessione totale o parziale del debito, una responsabilità per danno in capo al Ministro o al funzionario che avesse posto in essere un tale negozio, il che, mi sembra, denuncia che riconoscervi l‟espressione di un principio generale non poteva trovare ragione nel tenore della previsione legislativa, ma piuttosto nella convinzione diffusa, altrimenti maturata, che l‟indisponibilità costituisse carattere proprio dell‟obbligazione tributaria imposto dalla sua natura di obbligazione ex lege, e dall‟esigenza primaria dell‟attuazione, nel nostro campo, del principio di eguaglianza, a sua volta riconducibile alla previsione dell‟art. 25 dello Statuto albertino.”
Le critiche al tentativo di ricondurre il principio d‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria alle norme di diritto comune, previste dalle specifiche leggi d‟imposta, che vietano allo Stato-Amministrazione la possibilità di concedere trattamenti fiscali differenziati in assenza di una ragionevole base giustificativa, sono espresse da P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, cit., 113.
attenesse a un rapporto di diritto pubblico, avendo origine proprio dall‟esercizio di poteri autoritativi da parte della Amministrazione Finanziaria, era considerata condizione necessaria e sufficiente per sottrarre l‟obbligazione ad ogni possibilità di disposizione67
. Tale posizione non ha convinto altra parte della dottrina68 la quale ha sostenuto come, attraverso tale ricostruzione, l‟indisponibilità finiva per diventare un attributo quasi ontologico del credito tributario, eludendo così l‟esigenza di trovare una giustificazione razionale al suddetto principio, che, in tal modo, veniva ad assumere le sembianze di un dogma indimostrabile. Si è obiettato inoltre che il ragionamento fondato sull‟indisponibilità
in re ipsa dell‟obbligazione tributaria peccava di eccessiva generalizzazione, che avrebbe
potuto condurre a conseguenze inaccettabili, ovvero a negare ogni margine di disponibilità per la pubblica Amministrazione non solo quando opera spendendo i suoi poteri autoritativi, ma perfino quando agisce iure privatorum: non v‟è dubbio, infatti, che anche nell‟ambito dei rapporti paritetici lo Stato deve osservare i canoni generali di imparzialità, correttezza e buona amministrazione, che presiedono ad ogni attività dell‟amministrazione, procedendo in modo conforme al diritto. Se dunque fosse sufficiente la mera presenza pubblicistica per escludere ogni possibilità di disposizione del credito, si assisterebbe ad
Su queste posizioni si era attestata la dottrina più antica: si veda, in particolare G. TESORO, Il principio
“dell’inderogabilità” nelle obbligazioni tributarie della finanza locale, in Riv. it. dir. fin. 1937, II, 56 ss.;
a metà degli anni 50 questa teoria è stata ripresa da R. POMINI, L’inderogabilità dell’obbligazione
tributaria tra privato e Comune, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1950, II, 52 ss., secondo cui “il tributo è
espressione della sovranità dello Stato e l‟obbligazione tributaria è un‟obbligazione di diritto pubblico e come tale inderogabile; il principio dell‟inderogabilità dell‟obbligazione tributaria è implicitamente affermato nell‟art. 53 della Costituzione, e prima ancora nell‟art. 25 dello Statuto Albertino, ed è confermato da varie disposizioni normative, tra le quali l‟art. 49 del Regolamento di contabilità generale dello Stato.”
Si veda ampiamente su questo punto A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di
una illegittima compressione della facoltà della pubblica amministrazione, anche quando agisce in veste di normale contraente di diritto privato.69
Si ricorda a questo proposito il fondamentale principio scolpito dall‟art. 1, comma 1-bis, della legge 241/90, introdotto dalla L. 15/2005, in base al quale “la pubblica amministrazione, nell‟adozione di atti di natura non autoritativa, agisce secondo le norme di diritto privato salvo che la legge disponga diversamente”. Non potendo richiamare, in questa sede, la bibliografia amplissima relativa al tema della c.d. negoziazione della funzione amministrativa e degli strumenti di diritto privato utilizzati dalla Pubblica Amministrazione, ci si limita a richiamare, per le implicazioni di diritto tributario, lo studio di M.T. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit.,