Lo IAS 19: un’occasione per il superamento dell’art 2117 c.c.?

La questione della necessità del riconoscimento delle garanzie di cui all’art 2117 c.c. si ripropone in rapporto alla c.d. normativa IAS 19. Si è notata infatti la poco rassicurante tendenza di alcuni fondi “preesistenti”303 _a

interpretare tale disciplina come un’occasione per una riduzione di passivo , attraverso l’assegnazione a proprio patrimonio delle eccedenze dei fondi stessi.

Detta normativa è stata introdotta nel nostro paese dal D.lgs n. 28 febbraio 2005, n. 38, attuativo della delega contenuta nell’art 25, L. 31 ottobre 2003, n. 306 (a sua volta emanata in esecuzione del regolamento CE 19 luglio 2002, n. 1606). Essa impone una modifica dei criteri di redazione del bilancio di esercizio per le banche e le società quotate. In particolare, tra i vari criteri contabili introdotti con il recepimento della normativa europea, il principio IAS 19 si riferisce alla rappresentazione contabile dei benefici ai dipendenti, tra i quali, alla categoria dei “benefici successivi al rapporto di lavoro” - a sua volta suddivisa in “piani a contribuzione definita” e “piani a benefici definiti” – possono essere ricondotte le forme pensionistiche complementari costituite

301 _{Cfr. Dondi G., “Sub art 2117 c.c.”, op. cit., pag. 376. Secondo Cinelli M.,} “ Disciplina delle forme pensionistiche complementari” , op. cit., pag. 169 – 170, la questione dell’illegittimità per eccesso di delega sarebbe sollevabile, più generalmente, in relazione all’intera disciplina transitoria, riferendosi l’art. 3, lett. v) , L. n. 421/1992 alle forme pensionistiche complementari costituite e non a quelle costituende.

302 _{Cfr. Ciocca G, “ La libertà…op. ult. cit., pag. 149 - 150.}

303 _{Cfr. ad es. quelli che fanno capo a Unicredito a seguito dell’incorporazione di} vari altri istituti di credito ( come: Cariverona, Rolo Banca, ecc.).

all’interno del patrimonio dell’azienda. Dell’ obbligo assunto con la costituzione di dette forme pensionistiche, la regola contabile in questione, in sede di redazione del bilancio, impone di dare conto; ciò però attraverso una sua diversa rappresentazione e valorizzazione dello stesso rispetto a quanto richiesto dalla normativa codicistica.

Essa infatti si limita ad esigere la sola evidenziazione della stima attuariale del capitale di copertura necessario a far fronte alle prestazioni pensionistiche promesse, prevedendo dunque l’iscrizione di un valore di diversa entità rispetto a quello che sarebbe previsto dal codice civile ( art. 2117 c.c.) con conseguente rischio di abusi o errori ( ad es. per stime attuariali carenti, basate su indici di mortalità inattendibili. Si può ricordare il caso della vita media dei bancari risultata a fine secolo più lunga di quella degli altri lavoratori, sulla quale le stime attuariali erano avvertite anche per i fondi bancari ) che possano mettere in pericolo l’integrità del privilegio riconosciuto agli aderenti al fondo.

La differente modalità di rappresentazione del fondo prevista dalla normativa IAS si giustifica sulla base di una diversa concezione della funzione del bilancio di esercizio, che viene concepito come uno strumento volto a soddisfare l’interesse degli investitori a conoscere le prospettive di variazione dei futuri flussi di cassa dell’impresa. In tale ottica infatti i principi contabili comunitari perseguono gli obiettivi della comparabilità dei bilanci, della libertà di concorrenza e del corretto funzionamento del mercato dei capitali .

Diversamente, l’art. 2117 c.c. postula una concezione del bilancio come un mezzo teso alla realizzazione dell’ interesse dei creditori sociali ( in particolare dei pensionati, rendendo nota agli altri la quota di patrimonio da loro non aggredibile) e, con la previsione della garanzia del vincolo di destinazione previdenziale, mira a tutelare l’ aspettativa di soddisfazione degli iscritti al fondo.

Il rispetto dell’obbligo del vincolo di destinazione richiede infatti non solo l’obbligo per l’azienda di accreditare al fondo gli utili ricavati dalla gestione degli immobili e degli altri beni oggetto di investimento del patrimonio di questo, ma anche il divieto per la stessa di disporre dei beni del fondo ( sia che si tratti di immobili, che di denaro liquido o altre utilità economiche), utilizzandoli gratuitamente per autofinanziarsi come se fossero parte del suo

patrimonio 304_{. Inoltre, sulla base dello stesso principio di indistraibilità dal fine}

istituzionale di cui all’art 2117 c.c., anche nell’ipotesi in cui la gestione separata del fondo producesse utili, questi non potrebbero concorrere a formare l’utile dell’impresa, dovendo piuttosto essere accantonati in aumento al fondo. Alla stessa conclusione deve peraltro pervenirsi anche nel caso in cui, dopo tale destinazione, il fondo risulti esuberante rispetto alle necessità per le quali era stato formato; si tratta in ogni caso infatti di utili della gestione di un patrimonio separato, destinato a realizzare finalità di carattere previdenziale, non lucrativo.

La possibilità derivante dall’applicazione della normativa comunitaria, che l’impresa possa iscrivere nel passivo dello stato patrimoniale un importo inferiore rispetto a quello coincidente con il valore nominale dell’impegno assunto, solleva la questione dell’insorgere di un possibile conflitto tra la normativa IAS e la disciplina di cui all’art. 2117 c.c., che impone una chiara rappresentazione in sede di bilancio del vincolo esistente sul valore nominale del fondo a garanzia dell’indisponibilità di questo, in una logica di separazione tra il patrimonio costitutivo del fondo e quello dell’azienda che l’ha costituito, volta a garantire la conservazione dell’integrità funzionale e patrimoniale del fondo stesso 305_.

Diversamente infatti, con l’applicazione dei principi contabili comunitari la reale entità di tale vincolo non sarebbe correttamente rappresentata, venendosi conseguentemente a determinare una fuorviante rappresentazione in

304 _{Volpe – Potzolu G. e Cavalieri E., op. ult. cit., pag. 433, che al riguardo} precisa come tale concezione di separatezza patrimoniale è stata sostenuta con riguardo alle Sezioni di credito speciale, considerate semplici gestioni separate della gestione del restante patrimonio dell’azienda di credito,. Sul punto cfr. anche Oppo