Le riserve generate dall'eliminazione dei costi di ricerca e di pubblicità

L'Organismo Italiano di Contabilità ha dovuto aggiornare anche il principio contabile OIC 24 sulle immobilizzazioni immateriali per tener conto della riforma del bilancio civilistico disciplinata dal D.Lgs. 139/2015, che ha attuato la Direttiva 2013/34/UE.

In questo ambito, le novità di maggior rilievo introdotte dal D.Lgs. 139/2015 riguardano principalmente l’eliminazione dalla voce B.I.2, contenuta

Riserva acquisto azioni proprie a Riserva Straordinaria 50.000 Riserva Neg. per az. pr. in portafoglio a Azioni Proprie 50.000

nell’attivo dello Stato Patrimoniale, dei costi di ricerca e pubblicità, lasciando in tale voce soltanto i costi di sviluppo, non consentendo più la loro generica capitalizzazione, in linea con quanto previsto dalla prassi internazionale degli IAS/IFRS.

L’OIC 24, nella versione precedente (2014), prevedeva la possibilità di capitalizzare i costi di pubblicità, se relativi ad “operazioni non ricorrenti che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali”. Il nuovo principio contabile OIC 24, coerentemente con quanto previsto dal Decreto, non prevede più la possibilità di capitalizzazione di costi sotto la voce “costi di pubblicità”, in quanto se ne prevede l'eliminazione nell'attivo patrimoniale; la regola generale è, quindi, l'imputazione a Conto Economico nell'esercizio in cui gli oneri di pubblicità sono stati effettivamente sostenuti.

Nonostante quanto appena detto, nell'OIC 24 viene precisato che, in determinati casi, i costi di pubblicità potranno essere comunque capitalizzati, ma all’interno della voce “Costi di impianto e di ampliamento” (voce B.I.1 dell'attivo). Tale possibilità è ammessa nei casi in cui detti oneri di pubblicità soddisfino i requisiti previsti per la capitalizzazione degli oneri pluriennali. Questi requisiti prevedono che:

• deve essere dimostrata la loro utilità futura;

• deve esistere una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;

• deve essere stimata la recuperabilità degli oneri pluriennali con ragionevole certezza che, essendo caratterizzata da un'alta aleatorietà, va stimata dando prevalenza al principio della prudenza.

L'utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della

società.

Quindi, ai costi di pubblicità che erano già stati capitalizzati prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 139/2015, ovvero prima del 1° gennaio 2016, è stata, dunque, riconosciuta la possibilità di mantenerli nell’attivo dello Stato Patrimoniale, se non ancora completamente ammortizzati, e se rispettavano i requisiti detti precedentemente. In tal caso, tali costi andavano riclassificati dalla voce B.I.2 alla voce B.I.1 dell’attivo, con effetti retroattivi ai fini della riclassificazione. In altri termini, per il bilancio di esercizio chiuso per l’esercizio 2016 si è dovuto adottare questo nuovo criterio di classificazione e altrettanto doveva essere fatto con riferimento ai valori comparativi dell’esercizio 2015.

A livello operativo, quindi, è risultato necessario effettuare un semplice “giroconto”:

Nelle disposizioni transitorie dell’OIC 24 è previsto anche il trattamento dei costi di pubblicità che non rispettavano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova disciplina. Tali costi andavano eliminati dalle immobilizzazioni e i relativi effetti venivano rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell’OIC 29. Pertanto, tali costi di pubblicità dovevano essere eliminati dalle immobilizzazioni, rettificando in diminuzione gli “Utili portati a nuovo” e rilevando il credito per imposte anticipate, per effetto delle minori imposte che sarebbero maturate per competenza economica qualora i costi di pubblicità fossero stati imputati integralmente a conto economico nel periodo di sostenimento. Semplificando, le scritture saranno state le seguenti:

È possibile che si sia presentato anche il caso in cui si avevano delle spese di pubblicità (ad esempio di € 50.000), ma di cui solo la metà fossero capitalizzabili: in questo caso potevano essere iscritte nell'attivo patrimoniale e,

Costi di impianto ed ampliamento a Costi di pubblicità

quindi, capitalizzabili come costi di impianto ed ampliamento. Operativamente si è dovuto in parte convertire l'importo ed in parte eliminare la voce dal bilancio, imputando l'importo interessato a riduzione del patrimonio netto utilizzando il conto “Utili portati a nuovo”. Le scritture, quindi, sono le seguenti:

Qualora gli utili portati a nuovo non fossero stati capienti rispetto a tale decremento, doveva comunque essere rilevato un importo di segno negativo in corrispondenza di tale voce del patrimonio netto.

L'OIC è intervenuto modificando anche le disposizioni normative riguardanti i costi di ricerca e sviluppo.

Nella versione precedente del principio contabile (2014), veniva fatta una distinzione tra:

a) costi di ricerca di base, per i quali non era possibile la capitalizzazione; b) costi di ricerca applicata, per i quali era possibile la capitalizzazione; c) costi di sviluppo, anch'essi capitalizzabili.

Poiché i costi di ricerca non sono più capitalizzabili nell'attivo dello Stato Patrimoniale, per effetto del D.Lgs. 139/2015, l'OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca di base e di costo di sviluppo, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata. L'OIC 24, ai paragrafi 7 e 8, stabilisce che:

• «Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre

conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione».

• «La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la

Diversi a Costi di pubblicità 50.000

Costi di impianto ed ampliamento 25.000

prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare».

Il nuovo testo dell'OIC 24 prevede la distinzione tra costi di ricerca di base, che non sono capitalizzabili, e i costi di sviluppo che, invece, possono essere capitalizzati ma solo quando vengono rispettati i seguenti requisiti, ovvero:

• devono essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili;

• devono riferirsi ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse;

• devono essere recuperabili.

A questo proposito è opportuno sottolineare almeno un paio di elementi rilevanti.

In primo luogo, i requisiti richiesti per la capitalizzazione dei costi di sviluppo sono caratterizzati da una sostanziale continuità, se non corrispondenza, con quelli già previsti dalla previgente versione dell’OIC 24 (2014) per i costi di sviluppo e ricerca applicata. Ne consegue che in molti casi i costi precedentemente capitalizzati in piena aderenza al dettame del principio, e qualificati come ricerca applicata, potranno essere ricondotti alla nuova definizione di costo di sviluppo. Un elemento dirimente per decidere il trattamento eligibile per un costo di ricerca e sviluppo, può essere identificato nella individuazione della fase in cui il costo è sostenuto, ossia se prima o dopo l’identificazione del prodotto o processo oggetto dell’investimento. Qualora sussistano dubbi in merito, la scelta del redattore di bilancio dovrebbe essere improntata all’approccio di maggior prudenza e pertanto alla imputazione a conto economico di tale spese nell’esercizio di sostenimento.

Un secondo aspetto da sottolineare è la conferma del carattere facoltativo del trattamento contabile di capitalizzazione. Permane dunque sotto questo profilo un elemento di differenziazione rispetto ai principi contabili internazionali

IAS/IFRS.

Anche per queste nuove regole sono state previste delle disposizioni per la prima applicazione. Secondo l'OIC 24, i costi di ricerca capitalizzati in esercizi precedenti all'entrata in vigore del Decreto, dovevano continuare ad essere iscritti nella voce B.I.2 “Costi di sviluppo” se avessero soddisfatto i criteri di capitalizzabilità previsti per quest'ultima voce, ovvero quelli indicati precedentemente. In questo caso diventava necessaria una riclassificazione che, a livello operativo, consiste nel procedere con un “giroconto”, ossia:

Se, invece, i costi di ricerca già capitalizzati in esercizi precedenti non avessero soddisfatto questi requisiti, essi dovevano essere eliminati dall'attivo dello Stato Patrimoniale, con effetto retroattivo ai sensi dell'OIC 29. Anche in questo caso, come per i costi di pubblicità, la cancellazione dei costi pluriennali dalle immobilizzazioni doveva avvenire rettificando in diminuzione gli “Utili portati a nuovo” e rilevando il credito per imposte anticipate, per effetto delle minori imposte che sarebbero maturate per competenza economica qualora i costi di ricerca fossero stati imputati integralmente a Conto Economico nel periodo di sostenimento. Le scritture sono:

È opportuno osservare che, come in passato, i costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo, ed anche l'avviamento, siamo iscrivibili solo con il consenso del Collegio Sindacale, ove esistente.

Infine, i beni immateriali ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili, sia per la mancanza del sostenimento del costo di acquisto sia perché generalmente non è possibile individuare elementi valutativi attendibili.

Un ulteriore novità, altrettanto significativa, introdotta a seguito del D.Lgs. 139/2015 è riferita al periodo di ammortamento dei costi di sviluppo e

Costi di sviluppo a Costi di ricerca

dell’avviamento; le disposizioni riguardanti il periodo di ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento e dei beni immateriali sono rimaste invariate rispetto alla versione precedente dell'OIC 2431_.

I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile, anche se superiore a 5 anni, purché quest’ultima sia attendibilmente stimabile; in caso contrario i 5 anni costituiscono il periodo massimo adottabile32_.

Anche l’avviamento deve essere ammortizzato secondo la sua vita utile se stimabile in modo attendibile, ma viene stabilito un limite di 20 anni quale periodo massimo di ammortamento. Se non fosse possibile stimare attendibilmente la vita utile, tale limite massimo si riduce a 10 anni.

Il nuovo OIC 24 descrive alcuni parametri per stimare la vita utile dell’avviamento, ossia:

1. il periodo di tempo entro il quale la società si attende di godere dei benefici economici addizionali legati alle prospettive reddituali favorevoli della entità oggetto di aggregazione e alle sinergie generate dall’operazione straordinaria;

2. il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l’investimento effettuato (c.d. Payback period) sulla base di quanto previsto formalmente dall’organo decisionale della società;

3. la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l’operazione di aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali)33_.

Tali parametri hanno trovano un riscontro nelle conclusioni raggiunte in un

discussion paper34 _{di rilievo internazionale e dovrebbero essere considerati dalla}

31 I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni. Invece, i beni immateriali devono essere ammortizzati entro la loro vita utile; la stima della vita utile dei marchi però non deve eccedere i 20 anni.

32 OIC n. 24, paragrafo 65, 33 OIC n. 24, paragrafo 68.

società non tanto come precetti ma piuttosto come indicatori utili a documentare e dimostrare la ragionevolezza del periodo di ammortamento stimato il quale dovrebbe basarsi prima di tutto sulla valutazione dell’operazione da cui si è originato, dell’entità coinvolte e delle condizioni di mercato35_.

L’OIC 24 ha introdotto, inoltre, la disposizione che vieta di modificare la vita utile dell’avviamento stimata in sede di rilevazione iniziale negli esercizi successivi. Alla disposizione potrebbe essere rivolto un appunto in quanto non permetterebbe di riflettere anche nella vita utile gli impatti di mutamenti tecnologici, commerciali, di innovazione di processo o domanda di mercato. Probabilmente l’intento era quello di limitare scelte eccessivamente discrezionali attribuendo al contempo all’istituto dell’impairment test, ex OIC 9, il ruolo di garantire che il valore contabile del goodwill non sia iscritto ad un valore superiore a quello recuperabile.

In tema di svalutazione non si segnalano discontinuità con la precedente impostazione. La società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la presenza di indicatori di perdite durevoli di valore. Se tali indicatori dovessero sussistere, la società procede alla stima del valore recuperabile dell’immobilizzazione secondo quanto disposto dall’OIC 9 ed effettua una svalutazione, ai sensi dell’art. 2426, comma 1, numero 3, qualora l’immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile.

2.4 Il criterio del costo ammortizzato e le disposizioni riguardanti la