L E RISERVE IN SOSPENSIONE NON CONNESSE A SPECIFICI ELEMENTI PATRIMONIAL

In questo caso, l’attribuzione è disciplinata dalle regole che presiedono la ricostituzione delle riserve in sospensione in occasione di operazioni di fusione, visto l’espresso rinvio all’art. 172 T.u.i.r., c. 5, mentre l’assegnazione alla scissa,

nell’ipotesi di scissione parziale, è concepita, ad avviso della dottrina264, come

semplice “conservazione” visto il tenore letterale della norma che adotta l’espressione “le riserve della scissa si riducono in corrispondenza”.

9.1.1.LE RISERVE IN SOSPENSIONE TASSABILI IN OGNI CASO

Se consideriamo che la scissione determini l’estinzione delle riserve presenti nei bilanci delle scisse e la loro confluenza in un unico aggregato – il patrimonio netto di scissione – si comprende che tale evento rioorganizzativo è idoneo a provocare il loro concorso alla formazione del reddito in violazione del principio di neutralità.

Per evitare che si manifesti questo effetto, la norma de qua permette alle beneficiarie di ricostituirle ex novo nel bilancio in proporzione al valore del patrimonio netto ricevuto.

Il metodo proporzionale, in questo caso, è un criterio di riparto rigido che non ammette regole.

È prescritto che le riserve in sospensione d’imposta tassabili in ogni caso risultanti dall’ultimo bilancio della scissa, debbano essere ricostruite nel bilancio di ciascuna beneficiaria utilizzando prioritariamente l’eventuale avanzo di scissione.

Di conseguenza, la ricostituzione dovrà avvenire in primis allocando la quota                                                                                                                

parte del patrimonio netto della scissa che non si è tradotta in aumento di capitale della beneficiaria, ovvero l’incremento di patrimonio netto contabile della beneficiaria provocato dall’eccedenza del patrimonio netto contabile della scissa rispetto al valore della partecipazione annullata (rispettivamente avanzo da concambio e da annullamento).

In questo modo il legislatore ha imposto un principio importante secondo cui, nei limiti dell’avanzo emerso dalla riunificazione contabile dei due patrimoni – della scissa e della beneficiaria – la struttura del netto della scissa non si estingue definitivamente, ma sopravvive in capo alla beneficiaria, che è dunque chiamata a rispettare le qualificazioni giuridiche delle poste ideali.

Laddove l’avanzo non sia sufficiente, la beneficiaria sarebbe libera di utilizzare le altre poste ideali del netto per ricostruire la quota di riserve a lei assegnata, a patto che, ovviamente, queste siano disponibili.

Dal punto di vista operativo si dimostra sufficiente vincolare una qualsiasi posta ideale del netto che sia disponibile a garanzia dell’adempimento dell’obbligazione tributaria connessa al venir meno della situazione sospensione della riserva stessa.265

È stato proposto che l’onere di ricostruire le riserve sia assolto non meramente rinominando la posta del patrimonio netto, ma grazie alla menzione espressa nella nota integrativa del vincolo cui è sottoposta, ciò in considerazione del fatto che la nota integrativa costituisce, con lo stato patrimoniale e il conto economico,

parte integrante del bilancio d’esercizio.266

La dottrina prevalente267 e la stessa Amministrazione Finanziaria non accolgono

tale ricostruzione.

Sul punto, la Direzione Regionale ha sottoposto all’Agenzia delle entrate richieste di chiarimenti in merito. L’Agenzia, se da una parte riconosce che, nell’ipotesi di avanzo insufficiente o incapienza di riserve disponibili, si possa optare per la ricostituzione delle riserve in sospensione vincolando in tutto o in parte il capitale sociale della beneficiaria e dandone avviso nella nota integrativa,                                                                                                                

265  _{Contrariamente  FALSITTA,  op.  cit,  pag.  178.}   266  _{ZIZZO,  Le  riorganizzazioni…  op.  cit.,  pag.  201.}  

dall’altra esclude che le riserve in sospensione d’imposta tassabili nel caso in cui siano imputate a capitale possano accedere a tale modalità di ricostruzione. L’Amministrazione Finanziaria sembra, dunque, avvalorare l’interpretazione

restrittiva proposta dalla dottrina268.

9.1.2.LE RISERVE IN SOSPENSIONE TASSABILI IN CASO DI DISTRIBUZIONE

Al riguardo, con la riforma, l’art. 173, c. 9 T.u.i.r. si arricchisce rispetto all’art. 123 bis cpv. della previsione secondo cui non solo le riserve in sospensione di imposta tassate in caso di distribuzione, ma tutte le poste ideali del netto della scissa ricadono nell’ambito di applicazione della disciplina della fusione.

La scissione in questo caso si presenta, al pari della fusione, come un fenomeno idoneo a determinare il definitivo affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta. Si verifica, infatti, l’estinzione di questi fondi senza la loro distribuzione.

Per contrastare il manifestarsi di questo fenomeno, la norma suddivide le riserve in due categorie: le riserve in sospensione tassabili in caso di distribuzione esposte come posta ideale del netto della scissa e quelle imputate a capitale della scissa ante operazione.

Per la prima tipologia l’art. 172, c. 5 T.u.i.r., dettato in materia di fusione, stabilisce che lo “stato di sospensione” si trasferisce all’avanzo di scissione, quando esistente, o sull’eccedenza di aumento di capitale della beneficiaria

rispetto quello della scissa;269 in tal modo la sospensione d’imposta si trasferisce

sulle poste patrimoniali iscritte per effetto della trasformazione delle riserve preesistenti.

Al verificarsi della condizione sopradescritta, le riserve in esame concorrono a formare il reddito della beneficiaria soltanto in caso di distribuzione dell’avanzo o di distribuzione del capitale ai soci.

È evidente che in questo modo non è assicurato un perfetto trasferimento del vincolo che gravava in capo alla scissa prima dell’operazione, se si considera che                                                                                                                

268  _{R.M.  18  settembre  2001,  n.  131/E.}  

269  _{LEO,  MONACCHI,  e   SCHIAVO,  Le  imposte  sui  redditi  nel  testo  unico,   Vol.   2°,   Giuffrè,   Milano}   1999,  pag.  1626.  

in tutte le ipotesi in cui dalla scissione emerge un disavanzo da concambio d’annullamento il regime di sospensione viene meno.

Per la seconda categoria – le riserve d’imposta imputate a capitale della scissa prima della scissione – opera una presunzione di trasferimento delle stesse nel capitale della beneficiaria e di concorso alla formazione reddito in caso di distribuzione del capitale. Sul trattamento delle riserve in esame, l’Amministrazione ha precisato che “viceversa, qualora risultino annullate totalmente o parzialmente – e dunque non più distinguibili – le riserve patrimoniali provenienti dall’incorporata, vengono meno le finalità proprie del regime di sospensione, previsto come presidio contro la monetizzazione in favore dei soci delle agevolazioni riconosciute alla società a fronte – ad esempio – dei maggiori fiscali dei beni rivalutati”270.

9.1.3.IL COORDINAMENTO TRA LE DUE DISCIPLINE

A questo punto è importante stabilire se, qualora nell’ultimo bilancio della scissa fossero iscritte riserve in sospensione d’imposta di entrambe le tipologie, l’avanzo di scissione cui si trasferisce il vincolo delle riserve in sospensione d’imposta tassabili solo in caso di distribuzione sia l’intero avanzo o soltanto la quota di tale posta di equilibrio contabile che residua dopo il suo utilizzo per ricostituire le riserve in sospensione d’imposta tassabili in ogni caso.

È evidente, infatti, che, qualora fosse confermata la validità dell’orientamento

dottrinale verso la seconda soluzione,271 potrebbe, a seconda dei casi, precludere

definitivamente l’ipotesi di soggezione a tassazione in capo alla beneficiaria delle riserve in sospensione d’imposta tassabili solo in caso di distribuzione iscritte nell’ultimo bilancio della scissa.

Tale evenienza si verificherebbe nel caso in cui l’avanzo fosse interamente utilizzato per ricostruire le riserve in sospensione d’imposta tassabili in ogni caso.

                                                                                                                270  _{R.M.  11  gennaio  2001,  n.  1/E.}  

271  _{ROSSI  e   SCARIONI,  L’operazione   di   fusione   nella   riforma,   in   Bollettino   Tributario,   2003,}   pag.  1058.  

In alternativa potrebbe verificarsi una riduzione dell’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta tassabili solo in caso di distribuzione iscritte nell’ultimo bilancio della scissa assoggettabili a tassazione in caso di distribuzione dell’avanzo. Questa eventualità si presenterebbe tutte le volte che l’avanzo fosse, anche solo in parte, utilizzato per ricostruire le riserve in sospensione d’imposta diverse da quelle tassabili solo in caso di distribuzione.

9.1.4. LE RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA CONNESSE ASPECIFICI ELEMENTI

PATRIMONIALI

La regola di ripartizione proporzionale è disapplicata in presenza di riserve il cui regime di sospensione dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali delle scisse; in tale ipotesi, le riserve devono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi .

Secondo autorevole dottrina272, per la deroga al criterio ordinario di ripartizione,

oltre alle caratteristiche fondamentali previste una generica posizione soggettiva. la connessione deve essere attuale e non meramente genetica, ossia sussistente esclusivamente alla data dello stanziamento della riserva.

Il requisito dell’attualità risulta soddisfatto ogni volta che il mantenimento del regime di sospensione dipende dal collegamento tra la riserva ed un particolare elemento dell’attivo. L’eventuale distacco dell’elemento patrimoniale dalla riserva provocato, ad esempio, dalla cessione dall’assegnazione ai soci ovvero dalla scissione, determinerebbe l’insorgere del presupposto impositivo e della necessità di liquidare le imposte sospese.

In materia, il ministero ha stabilito che, per l’applicazione del criterio speciale, non deve assumere “rilievo il momento genetico del fondo, ma le condizioni cui è subordinato il regime di sospensione d’imposta, nel senso che gli eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa devono essere tali

272  _{ZIZZO,  Le  riorganizzazioni  societarie  nelle  imposte  sui  redditi,  Giuffrè,  Milano  1996,  pag.}   230;   LUPI,  Le   ipotesi   in   cui   la   sospensione   d’imposta   è   legata   alla   sorte   di   elementi   professionali  specifici,  in  La  fiscalità  delle  operazioni  straordinarie  d’impresa,  Il  Sole  24  Ore,  

da influenzare il mantenimento o meno dello status di sospensione d’imposta del fondo medesimo”273.

La stessa Amministrazione riconosce, dunque, che ciò che è rilevante non è l’originale legame tra il bene e il fondo, ma l’eventuale regime di doppia

sospensione che di ad esso continuità nel tempo.

                                                                                                                273  _{Risoluzione  6  febbraio  1998,  n.  5.}  

10. LA RICOSTRUZIONE PROPORZIONALE DEL PATRIMONIO NETTO DELLA