Un terzo elemento rilevante per la definizione di base imponibile è costituito dalla

consistente presenza, in Irpef, di disposizioni di contenuto agevolativo (tax expenditures)14. Ai fini di una loro possibile revisione, un utile punto di partenza potrebbe essere costituito da una distinzione delle agevolazioni in base alla loro natura. Da un lato, un gruppo che ricomprenda tutte le misure rivolte a procurare un trattamento tributario differenziato per specifiche categorie di reddito. Dall’altro, un gruppo che includa invece le spese fiscali la cui fruizione non dipende dalla tipologia di reddito percepito. Tale distinzione potrebbe consentire di osservare il tema delle agevolazioni in una prospettiva più ampia. La discussione sui trattamenti tributari differenziati di specifiche categorie è infatti questione connessa alla definizione della base imponibile dell’Irpef, e di cui sopra si è trattato con riferimento alle opzioni di tassazione su base duale o con modelli CIT e S-CIT.

D’altro lato, programmi di revisione delle spese fiscali di diversa natura potrebbero basarsi sulla convenienza a mantenere in vita agevolazioni trasversali alle singole tipologie di reddito. In questo contesto, oltre a disposizioni il cui merito si può condividere, si collocano ormai numerose misure di dubbia giustificazione sotto il profilo dell’equità, con deboli motivazioni dal lato della possibilità che a tali trattamenti faccia riscontro l’emersione di base imponibile che altrimenti rimarrebbe occulta, in particolare nella misura in cui la fruizione di alcune di esse sia limitata ad un esiguo numero di contribuenti. Inoltre, un punto importante di una possibile revisione dovrebbe riguardare la predisposizione di elementi di confronto tra l’efficacia delle spese fiscali e l’efficacia dei programmi di spesa pubblica già rivolti alla stessa finalità. Il confronto con la spesa pubblica appare fondamentale per una razionalizzazione del sistema delle spese fiscali, anche per evitare che il sistema tributario continui ad erogare risorse con un certo grado di illusione finanziaria. Soprattutto per quest’ultima ragione, e per quanto complessa, la revisione delle tax expenditures dovrebbe essere affrontata attraverso l’analisi dei singoli casi, evitando soluzioni che mirino semplicemente a contenerne l’uso da parte dei contribuenti attraverso tetti complessivi all’importo fruibile. In quest’ultimo caso, infatti, si consentirebbe la sopravvivenza anche di agevolazioni il cui obiettivo non rientri nelle priorità della politica fiscale, compromettendo il grado di chiarezza di una possibile riforma, probabilmente posponendone a tempo indefinito la necessaria revisione.

Nonostante il dibattito economico e politico si ponga in modo quasi unanime a favore di una revisione delle spese fiscali15, ai fini di una maggiore trasparenza del sistema fiscale e del recupero di risorse, anche nell’ultimo anno si è assistito a un considerevole aumento dei provvedimenti di agevolazione tributaria che sono passati dalle 533 unità censite nel 2019 a 602 nel 2020 (Grafico 8). In termini di ammontare si è registrato un aumento del 9 per cento, portando la stima complessiva del minor gettito a superare i 68 miliardi16. Questo notevolissimo aumento rispetto al 2019 è in parte ricollegabile ai provvedimenti introdotti per stimolare l’economia e ristorare alcune spese ricollegabili alla situazione della pandemia da Covid-19, ma la tendenza a

14 Sul tema, si veda la Relazione finale del gruppo di lavoro sull’erosione fiscale del 2011, le Relazioni della Commissione per la redazione del rapporto annuale sulle spese fiscali e i Rapporti Programmatici recanti gli interventi in materia di spese fiscali, allegati alla Nota di Aggiornamento del Documento di Economia e Finanza. Uno specifico approfondimento sulle spese fiscali è inoltre contenuto in Corte dei conti, Rapporto 2020 sul coordinamento della finanza pubblica.

15 Il decreto 160/2015 – attuativo della delega fiscale 23/2014 – ha riformulato il monitoraggio delle spese fiscali (art. 1) inserendolo in modo organico all’interno del processo di bilancio, al fine di facilitare una costante azione di riforma. Il Rapporto annuale sulle Spese Fiscali, allegato al disegno di legge di bilancio censisce le Spese Fiscali classificandole per Missioni di Bilancio. Per ulteriori approfondimenti sulla normativa e sugli aspetti definitori si veda il Rapporto sul Coordinamento della Finanza Pubblica del 2020.

16 Si ricorda che l’effetto complessivo è puramente orientativo e non corrisponde al gettito che potrebbe essere recuperato cancellando le agevolazioni fiscali. Per molti provvedimenti, infatti, non è possibile stimare una quantificazione a causa della mancanza di dati specifici. D’altra parte, per valutare il recupero di gettito di una potenziale rimozione, andrebbero valutate le interazioni tra le basi imponibili e le reazioni comportamentali.

incrementare l’uso delle agevolazioni fiscali e trattamenti di favore era già ampiamente visibile negli scorsi anni17.

GRAFICO 8 EVOLUZIONE DEL NUMERO DELLE SPESE FISCALI ERARIALI

PER ANNO DI REDAZIONE DEL RAPPORTO

Note: Tra il 2015 e il 2016, break strutturale dovuto alla modifica della legge 196/2009 Fonte: elaborazione Corte dei conti su allegati al disegno di legge di bilancio, vari anni

Sulla base del Rapporto annuale sulle spese fiscali allegato al disegno di legge di bilancio per il 2021 e considerando alcuni provvedimenti successivi contenuti nella prima parte della stessa legge di bilancio 2021, si sono individuati 256 provvedimenti che fanno riferimento a spese fiscali e che interessano – anche se non sempre esclusivamente – l’Imposta sul reddito delle persone fisiche18. L’effetto finanziario complessivo stimato per il 2021 supera i 53 miliardi di euro (Tavola 2). Si tratta di una stima del minor gettito per difetto perché numerosi sono i casi – il 13,3 per cento - per cui non sono disponibili stime dell’ammontare di risorse impegnate.

TAVOLA 2 AMBITO DELLE SPESE FISCALI IRPEF

(EFFETTO FINANZIARIO 2021 IN MILIONI DI EURO)

Effetto Finanziario 2021 N. provvedimenti

Persone Fisiche – 44,501 177

Attività Economica – 5,124 34

Persone Fisiche/Imprese – 3,610 45

Totale – 53,235 256

Fonte: elaborazione Corte dei conti su dati Rapporto sulle Spese Fiscali allegato alla legge di bilancio per il 2021

I provvedimenti selezionati possono essere divisi in tre categorie, secondo la tipologia di beneficiari: quelli riferibili ai contribuenti persone fisiche (70 per cento dei provvedimenti e 84

17 Le stime del numero delle Spese Fiscali fanno riferimento alle valutazioni contenute nei Rapporti annuali sulle Spese Fiscali, allegati al disegno di legge di bilancio per il 2020 e per il 2021. In realtà alcuni provvedimenti agevolativi legati al Covid-19 non risultano censiti né nel rapporto 2019 né nel rapporto 2020 perché intervenuti nel periodo tra i due rapporti e di durata limitata, per cui non hanno effetti finanziari nel 2021.

18 Come già richiamato nel Rapporto sul Coordinamento della Finanza Pubblica del 2020, l’individuazione, la quantificazione e la classificazione delle spese fiscali è soggetta a grandi margini di incertezza ed è ben lungi da aderire a una metodologia consolidata e a sistematizzazioni univoche. Anche l’individuazione di un sottogruppo relativo a una particolare imposta è dunque sottoposto a margine di discrezionalità visto che alcuni provvedimenti, come i crediti di imposta, riguardando potenzialmente tanti tipi di prelievo.

per cento dell’effetto finanziario); quelli legati alle attività economiche per provvedimenti che riguardano interventi di riduzione dell’imposta dovuta sull’attività di impresa o professionale; i provvedimenti che riguardano sia le persone fisiche sia le imprese ma hanno il fine di incentivare particolari spese, come quelle per il risparmio energetico o le donazioni a fini culturali e al terzo settore19.

Più della metà di questo stock di provvedimenti è stato introdotto nell’ordinamento da oltre 5 anni con un effetto finanziario sul 2021 che supera i tre quarti del totale. La Tavola 3 illustra la distribuzione dei provvedimenti per periodo di introduzione e strumento normativo adottato. Se prima del 1990 la maggior parte dei provvedimenti è stata prevalentemente inserita con legge ordinaria – e integrata nel TUIR - nel periodo tra il 1990 e il 2012 prevale lo strumento ordinario proprio della sessione di bilancio (Leggi Finanziarie, di Stabilità e Leggi di Bilancio, ma anche decreti legislativi associati). Tra i provvedimenti che hanno seguito la crisi finanziaria del 2008-2012 diviene invece sempre più rilevante lo strumento del decreto-legge che, nel biennio 2019-2020, ha visto nascere il 61 per cento dei provvedimenti e l’84 per cento delle risorse impegnate. Si tratta di una disposizione generale dei provvedimenti dell’area di finanza pubblica che vede una tendenziale compressione dello spazio per la discussione preliminare e parlamentare e che in effetti ha portato negli ultimi anni a intervenire spesso sugli stessi provvedimenti con correzioni e rimaneggiamenti.

TAVOLA 3 DISTRIBUZIONE DELLE SPESE FISCALI PER TIPO DI PROVVEDIMENTO E PERIODO

(COMPOSIZIONI PERCENTUALI DI RIGA E DI COLONNA E VALORI ASSOLUTI. GLI EFFETTI FINANZIARI SONO IN MILIONI DI EURO)

Prima del 1990 Tra 1990 e 2012 2012 e 2018 2019 e 2020 Totale Effetto Finanzi ario 2021 Numero provvedi menti Effetto Finanzi ario 2021 Numero provvedi menti Effetto Finanzi ario 2021 Numero provvedi menti Effetto Finanzi ario 2021 Numero provvedi menti Effetto Finanzi ario 2021 Numero provvedi menti

Composizione percentuale per riga

Finanziaria/Bilancio 0,03% 6,2% 68,21% 21,5% 23,12% 43,1% 8,64% 29,2% -17.991 65

Decreto-Legge 4,66% 12,9% 14,40% 38,7% 80,94% 48,4% -10.205 62

Decreto legislativo 94,28% 38,9% 5,72% 61,1% -5.179 18

Leggi ordinarie 97,00% 78,4% 2,56% 14,4% 0,44% 7,2% -19.860 111

Total 36,20% 35,5% 34,07% 17,6% 11,29% 27,7% 18,44% 19,1% -53.235 256

Composizione percentuale per colonna

Finanziaria/Bilancio 0,02% 4,4% 67,66% 31,1% 69,20% 39,44% 15,84% 38,8% 34% 25% Decreto-Legge 2,62% 17,8% 24,44% 34% 84,16% 61,2% 19% 24% Decreto legislativo 26,9% 15,6% 4,93% 15% ^10% 7% Leggi ordinarie 99,97% 95,60% 2,80% 35,6% 1,44% 11% ^37% 43% Totale (Valori assoluti) -19.271 91 -18.138 45 - 6.012 71 -9.814 49 -53.235 256

Fonte: elaborazione Corte dei conti su dati Rapporto sulle Spese Fiscali allegato alla legge di Bilancio per il 2021

Per quanto riguarda la natura delle spese fiscali, le deduzioni e detrazioni sono prevalenti sia in termini di numerosità, sia in termini di gettito, ma con un effetto finanziario appena sopra

19 Nei casi delle categorie “Attività economiche” e “Persone Fisiche e imprese” è incluso anche l’effetto finanziario relativo all’imposta Irap e Ires.

la media. I crediti di imposta e bonus, introdotti in tempi più recenti, hanno invece un effetto pari a oltre tre volte quello medio20.

TAVOLA 4 DISTRIBUZIONE DELLE SPESE FISCALI PER NATURA, PERIODO E TIPOLOGIA NORMATIVA

(EFFETTI FINANZIARI PER IL 2021 IN MILIONI DI EURO)

Prima del

1990 ^{Tra 1990 e} 2012 ^{Tra 2012 e} 2018 ^{2019 e} 2020 ^Totale provvedimenti ^Numero

Deduzioni e detrazioni -11.325 -14.544 -1.239 -4.506 -31.615 ¹¹¹

Crediti di imposta e bonus -34 -5.273 -5.308 ⁸

Regimi forfetari, sostitutivi e speciali -24 -2.761 -2.287 -14 -5.086 ³¹ Esclusioni, Esenzioni, Riduzioni di aliq -7.920 -833 -1.440 -21 -10.215 ¹⁰²

Ammortamento e altro 0 -1.012 -1.012 ⁴

Totale -19.270 -18.138 -6.012 -9.814 -53.235 ²⁵⁶

Legge

Finanziaria ^Decreto-Legge legislativo ^Decreto ordinaria ^{Legge Totale Effetto finanziario} medio

Deduzioni e detrazioni -12.163 -5.567 -2.362 -11.523 -31.615 ^-285

Crediti di imposta e bonus -1.076 -4.227 -5 -5.308 ^-663

Regimi forfetari, sostitutivi e speciali -2.418 -84 -2.560 -24 -5.086 ^-164 Esclusioni, Esenzioni, Riduzioni di aliq -1.322 -327 -252 -8.313 -10.215 ^-100

Ammortamento e altro -1.012 -1.012 ^-253

Totale -17.991 -10.205 -5.179 -19.860 -53.235 ^-208

Fonte: elaborazione Corte dei conti su dati Rapporto sulle Spese Fiscali allegato alla legge di bilancio per il 2021