1 INTRODUZIONE ... 3 1. IL CONTROLLO DI GESTIONE ... 5 1.1 Aspetti introduttivi ... 5 1.2 Il modello di riferimento ... 12 1.3 La struttura organizzativa ... 14
1.4 La struttura informativo - contabile ... 16
1.5 Il sistema dei budget e degli standard ... 24
1.6 Il sistema delle variazioni... 28
1.7 Il sistema di reporting... 31
1.8 Il processo di controllo ... 34
2. IL GRUPPO TOSCANA HOLDING S.R.L. ... 37
2.1 Cenni storici e parametri dimensionali ... 37
2.2 Mission e strategia ... 41
2.3 La struttura organizzativa ... 45
2.4 L’articolazione della gamma prodotti ... 46
2.5 La segmentazione della clientela ... 49
2.6 Sintesi delle relazioni con i fornitori ... 51
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2.8 Filosofia aziendale, profilo e fattori critici di successo ... 59
3. LA RIPROGETTAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE ... 63
3.1 Il ruolo del precedente sistema di budgeting ... 63
3.2 Nuove necessità informative e ambiti di miglioramento del sistema ... 65
3.3 Il nuovo sistema di reporting ... 70
3.4 I mercati di sbocco (le commesse) ... 72
3.5 I centri di costo e i centri di responsabilità ... 73
3.6 La nuova metodologia di budgeting ... 74
3.7 Il ruolo del controllo di gestione nella chiusura semestrale di bilancio .... 89
Conclusioni ... 109
ALLEGATO 1. PRINCIPALI REPORTS ... 112
ALLEGATO 2. ANAGRAFICA COMMESSE ... 116
ALLEGATO 3. ANAGRAFICA PER LINEE DI BUSINESS ... 117
ALLEGATO 4. ANAGRAFICA PER CENTRI DI COSTO ... 118
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INTRODUZIONE
Questo lavoro di tesi prende in esame un gruppo che opera nel settore calzaturiero italiano: Toscana Holding S.r.l..
Questo Gruppo, come vedremo nei capitoli successivi, ha come attività principale la commercializzazione e la distribuzione di calzature ed accessori ( attività svolta da CafèNoir S.r.l., CafèNoir International S.A., CafèNoir Iberia S.L. e la nuova costituita OttoeDieci S.r.l. ) e come attività accessorie quelle riguardanti la logistica ( TC Logistic S.r.l. ) e la gestione di immobili ( Toscana Holding S.r.l. ).
In particolare l’attenzione è posta sul ruolo che il controllo di gestione1 ha assunto nel corso degli anni dalla nascita della prima azienda, Toscana Calzature, all’ evoluzione che questa ha avuto nel corso degli anni fino alla formazione di un Gruppo strutturato di aziende.
Nella prima parte di questo lavoro andremo a descrivere in maniera sommaria cos’è il controllo di gestione, di cosa si occupa e daremo dei cenni sugli strumenti che esso utilizzata, quali: contabilità generale, contabilità analitica e reportistica.
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Possiamo definire il controllo di gestione come l’insieme di attività con il quale la direzione aziendale, anche attraverso l’utilizzo di strumenti contabili, rileva se la gestione d’azienda si stia svolgendo in modo tale da consentire il raggiungimento degli obiettivi formulati in sede di pianificazione strategica e verifica che la gestione si stia svolgendo secondo i criteri di economicità. U. Bocchino
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Nella seconda parte andremo a fare un’analisi del Gruppo in questione facendo un primo focus sulla sua struttura ( evoluzione e cambiamenti avvenuti al suo interno nel corso degli anni), descriveremo la particolare situazione che il mercato sta vivendo al giorno d’oggi, per poi analizzare, infine, l’ attività caratteristica della principale società del Gruppo, CafèNoir S.r.l. ( in particolare gamma di prodotti, segmenti di clientela e mercati di riferimento ).
Nell’ultima parte andremo a spiegare come la funzione del controllo di gestione era concepita inizialmente all’interno dell’azienda e come in seguito si sia sono adattata nel corso degli anni ai mutamenti che sono avvenuti all’interno del Gruppo, fino a vedere qual è il suo ruolo attuale e quali sono le prospettive di crescita della funzione stessa.
Infine, come argomento conclusivo di questo lavoro, tratteremo di un particolare argomento, la chiusura semestrale, e quindi di serie di attività che vengono poste in essere ed implementate ai fini della chiusura infrannuale e del ruolo che viene assunto in questo particolare momento della vita aziendale dagli attori che operano nel controllo di gestione.
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1. Il controllo di gestione
1.1 Aspetti introduttivi.
Il fenomeno aziendale è stato sottoposto ad analisi nel corso degli anni, seguendo impostazioni e metodologia differenti.
Seguendo un modello di analisi ormai consolidato, possiamo definire l’azienda come un’unità elementare dell’ordine economico generale, costituita da un insieme di operazioni, promanante dalla combinazione di particolari fattori e dalla combinazione di forze interne ed esterne, nella quale i fenomeni della produzione, della distribuzione e del consumo vengono predisposti per il conseguimento di un determinato equilibrio economico a valere nel tempo2. Soffermandosi sul concetto di “fine aziendale”, individuato nella precedente definizione, occorre sottolineare che per l’efficace raggiungimento di quest’ultimo, non si ritiene sufficiente affidarsi ad una casuale combinazione delle risorse a vario titolo coinvolte nei processi gestionali, bensì è necessaria una esplicita volontà, concretizzata in un consapevole bilanciamento delle risorse medesime3.
Il requisito della consapevolezza, in particolare, si rileva nel momento in cui i soggetti aziendalmente preposti alla gestione delle risorse, riescono ad avere una esatta percezione sia degli obiettivi per il raggiungimento dei quali le attività gestionali sono realizzate, sia del grado di raggiungimento degli stessi.
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GIANNESSI, Appunti di economia aziendale, pag 11.
3 Il bilanciamento dei flussi promananti dai sottosistemi relativi alle diverse operazioni aziendali, consente la realizzazione di quel processo sinergico che è fondamento del sistema, ritrovando in esso l’azienda i presupposti dell’equilibrio dinamico. BERTINI. Il sistema d’azienda. Schema di analisi. pag 83
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Il richiamo al fattore umano è a tal proposito, obbligatorio in accordo con l’estrema rilevanza assunta da tale fattore nell’ambito della variegata combinazione aziendale.
In questo ambito, è opportuno sottolinearlo, si fa riferimento a quel gruppo di persone che si propone di tradurre la generica definizione di equilibrio economico a valere nel tempo in un insieme di ipotesi obiettivo-specifiche e che si assume la responsabilità della traduzione di queste in un insieme coordinato di azioni volte alla realizzazione di tali obiettivi4.
La determinazioni delle ipotesi-obiettivo in realtà rappresenta solo uno dei momenti necessari a salvaguardare la sopracitata consapevolezza gestionale; il requisito residuale è invece rappresentato dalle attività attraverso cui è possibile verificare e monitorare il grado di raggiungimento delle ipotesi stesse.
I due momenti di cui sopra, sono comunemente definiti come pianificazione e controllo: solo attraverso l’interazione di questi due elementi è possibile imprimere nella gestione aziendale una direzione mirata verso una meta predefinita, verificando periodicamente la distanza rispetto all’obiettivo e che sussistano le condizioni per mantenere tale direzione inalterata.
Anthony a tale riguardo, afferma che in realtà non è conveniente operare una classificazione tra i concetti di pianificazione e controllo, dato che tale processo risulta costituito da attività che inscindibilmente prevedono momenti decisionali, più legati a concetto della pianificazione e pertanto più vicine al concetto di controllo. Se una classificazione può essere realizzata, questa deve essere fondata sull’analisi delle attività di controllo svolte ai diversi livelli organizzativi.
Partendo dal vertice aziendale, fino agli organismi di livello più basso, è quindi possibile individuare tre categorie di attività, caratterizzate sia da una differente articolazione degli aspetti di pianificazione e di controllo, sia d un crescente
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grado di dettaglio nella definizione di obiettivi e nella verifica del loro livello di raggiungimento:
• Pianificazione strategica
• Controllo direzionale
• Controllo operativo
La pianificazione strategica comprende attività di analisi e studio delle strategie in atto, alla luce di input di natura interna ed esterna, di definizione e scelta di nuove strategie, nonché di controllo del corretto svolgimento di tale processo decisionale al fine di scoprire eventuali debolezze procedurali o errori di valutazione.
Lo svolgimento dell’attività strategica presuppone la definizione di un insieme di decisioni prese allo scopo di orientare in una direzione prescelta la dinamica della gestione aziendale.
A causa dell’incertezza fisiologica che contraddistingue l’operare strategico, le attività compiute in questo ambito sono caratterizzate da una significativa componente di aleatorietà, legata in particolare alla continua evoluzione delle caratteristiche degli scenari di riferimento, nonché alla componente umana deputata di volta in volta allo svolgimento delle alternative ed alla scelta di quella ritenuta più valida.
In realtà gli studi dottrinali aventi per oggetto le scelte strategiche hanno dimostrato che il sopra descritto processo, nella realtà applicativa, non necessariamente si realizza in maniera esplicita: le strategie nascono dalle idee prodotti all’interno dell’azienda in virtù di stimoli di varia natura5. La successiva promozione a strategia può avvenire in maniera esplicita attraverso strutturati e formalizzati processi di pianificazione, oppure può essere desunta dall’analisi di
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Secondo Bertiniinfatti il sistema delle idee è espressione del sistema umano nella sua globalità; è dal sistema delle idee che promanano il sistema di decisioni e quello delle operazioni.
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una sequenza di decisioni prese accomunate da una certa coerenza strategica, senza che però ci sia una implicita intenzionalità da parte egli attori aziendali6. Il controllo direzionale individua un insieme di attività sia di pianificazione che di controllo, legate in maniera particolare alla gestione corrente di impresa, dirette da un lato a definire gli obiettivi da assegnare ai vari responsabili di area e dall’altro a verificarne il grado di raggiungimento.
Il criterio guida nell’attività di controllo in questo caso è legato all’efficienza dell’utilizzo delle risorse, con riferimento al rapporto tra input utilizzati e output ottenuti.
Le attività di pianificazione in tale ambito dovranno necessariamente essere condotte nell’ambito delle linee strategiche fissate dall’ alta direzione, con la possibilità di assumere decisioni autonome ad alternative modalità d’azione. Rispetto alla pianificazione strategica, l’attività di controllo direzionale assume caratteristiche di maggiore metodicità e ripetitività: si tratta infatti di un processo che si ripete con cadenze temporali definite ed in maniera sistematica seguendo regole procedurali standardizzate; inoltre coinvolge tutti gli aspetti della gestione d’azienda allo scopo di individuare in maniera precisa le azioni da compiere in un intervallo di tempo definito allo scopo di dare concreta realizzazione, in termini operativi, alle strategie prefissate.
L’ attività di definizione delle strategie, al contrario, rimane condizionata dalle idee da cui queste traggono origine. Risulta pertanto difficoltoso stabilire delle scadenze temporali o procedurali entro cui queste devono essere prodotte. La pianificazione strategica viene perciò realizzata solo quando se ne ravvisa l’ opportunità.
6 Secondo Mintzberg la distinzione tra strategie emergenti e strategie deliberate è la seguente: le prime sono realizzate nei termini volute, le seconde si manifestano in assenza di intenzioni. Le condizioni necessarie per una perfetta strategia deliberata possono essere sintetizzate nelle seguenti:
a) nell’organizzazione devono essere rilevabili intenzioni esplicite ed espresse; b) le intenzioni devono essere universalmente condivise ed accettate;
c) le intenzioni devono essere realizzate esattamente nel modo voluto.
La strategia emergente invece si individua in presenza di una coerenza tra azioni temporalmente successive in assenza di effettiva intenzionalità.
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Il controllo operativo fa invece riferimento alle attività dio verifica del corretto svolgimento di azioni specifiche per le quali esistono predefinite regole di comportamento. È indirizzato pertanto verso i livelli medio-bassi della struttura gerarchica o comunque è riferito ad attività per lo svolgimento delle quali la discrezionalità del soggetto attore è pressoché inesistente, in quanto la sequenza delle azioni da intraprendere è standardizzata tenuto conto di tutte le possibili alternative.
Seguendo questa impostazione il controllo di gestione viene a trovare dei punti di contatto, soprattutto a livello di controllo direzionale nonché operativo, con l’attività di management o revisione gestionale, caratterizzata proprio dalla ricerca di condizioni di efficienza, efficacia ed economicità in ottica allargata sul complesso dei processi e delle aree aziendali.
Possiamo definire quindi il controllo di gestione come un insieme di attività con il quale la direzione aziendale, anche attraverso l’utilizzo di strumenti contabili, rileva se la gestione d’azienda si stia svolgendo in modo tale da consentire il raggiungimento degli obiettivi formulati in sede di pianificazione strategica e verifica che la gestione si stia svolgendo secondo i criteri di economicità.
L’insieme delle attività (originate da esigenze di controllo) consiste nella definizione di precisi programmi, di strumenti e modalità per la verifica degli stessi e di interventi correttivi n caso di disfunzioni.
Il processo di controllo di gestione si svolge secondo un ciclo periodico, normalmente annuale, articolato nelle seguenti fasi:
controllo antecedente;
controllo concomitante;
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Controllo antecedente o budgeting
Il controllo antecedente o budgeting si interfaccia con il sistema di pianificazione e si sostanzia nella predisposizione del budget. Attraverso questo strumento gli obiettivi operativi:
• vengono resi misurabili, con la definizione di indicatori e di un target (o traguardo), ossia di un valore che l'indicatore deve assumere per poter dire che l'obiettivo è stato conseguito;
• vengono corredati della previsione delle risorse (umane, finanziarie ecc.) necessarie al loro conseguimento, misurate in termini monetari e, precisamente, in termini di costo;
• vengono assegnati, unitamente alle risorse, agli organi aziendali responsabili del loro conseguimento, che prendono il nome di centri di responsabilità.
Gli indicatori possono essere:
• di efficacia, quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto e un obiettivo prestabilito;
• di efficienza, quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto e le risorse impiegate per raggiungerlo, espresse in termini di costo (quando le risorse sono espresse in termini di quantità materiale si hanno invece indicatori di produttività, di solito considerati non appropriati per il controllo di gestione).
I centri di responsabilità possono essere:
• centri di costo, se la loro missione consiste nel minimizzare un costo. I centri di costo si distinguono ulteriormente in:
• centri di costo standard, allorché sia possibile rapportare il costo al volume di output (ad esempio determinando un costo unitario) e stabilire un costo standard al quale tale rapporto deve tendere;
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• centri di costo discrezionale o centri di spesa, allorché, non potendosi stabilire un costo standard, si stabilisce un massimale di spesa e si da' al centro la missione di massimizzare il suo output rispettando tale massimale;
• centri di ricavo, se la loro missione consiste nel massimizzare un ricavo; • centri di profitto, se la loro missione consiste nel massimizzare la
differenza tra un ricavo e un costo.
Ovviamente un centro di responsabilità può essere responsabilizzato per un ricavo, un costo o un profitto in tanto in quanto disponga delle “ leve ” per controllare i fattori che lo determinano. In particolare, i centri di costo e ricavo sono tipicamente direzioni di funzione, mentre i centri di profitto sono tipicamente direzioni di divisione.
Spesso gli elementi del budget sono stabiliti di comune accordo tra il manager preposto al centro di responsabilità e il vertice aziendale (o il suo manager superiore), secondo la logica del management by objectives (MbO). In questo modo il budget diviene una sorta di contratto tra il manager preposto al centro di responsabilità e l'azienda, in base al quale il primo s'impegna a raggiungere gli obiettivi pianificati e la seconda a mettergli a disposizione le risorse indicate nel budget.
Controllo concomitante e susseguente
Il controllo concomitante si svolge parallelamente alla gestione e consiste:
• nella misurazione periodica degli indicatori, attraverso la rilevazione dei costi (diretti ed indiretti, per definire il cosiddetto costo pieno) e dei risultati;
• nella trasmissione delle informazioni così raccolte ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o ai superiori del preposto al centro di responsabilità);
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• nella decisione, da parte dei destinatari delle predette informazioni, di azioni correttive volte a colmare il gap tra risultati attesi e risultati effettivi;
• nell'attuazione di tali decisioni.
Il controllo susseguente chiude il ciclo di controllo di gestione e si sostanzia nella comunicazione ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o al superiore del preposto al centro di responsabilità) delle informazioni sulla misurazione finale degli indicatori, con lo scopo di:
• supportare il successivo ciclo di budgeting;
• fornire elementi per la valutazione del manager preposto al centro di responsabilità, quando il sistema di valutazione del personale è integrato con il sistema di controllo di gestione, come suggerisce la già ricordata metodologia del management by objectives.
Tanto il controllo concomitante quanto quello susseguente si sostanziano nel reporting, ossia nella trasmissione ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o ai superiori dei preposti ai centri di responsabilità) di sintesi informative (i report) da parte dell'organo di controllo di gestione. È pertanto necessario progettare attentamente il sistema di reporting in modo da far pervenire l'informazione giusta, alle persone giuste, nel momento giusto.
1.2 Il modello di riferimento
L’approccio tradizionale al controllo di gestione può avvalersi della teoria sistemica, grazie a cui è possibile scomporre un fenomeno delle sue componenti elementari per individuarne caratteristiche specifiche, regole di funzionamento e modalità di interazione.
Secondo il modello accolto, il sistema di controllo si compone di una struttura organizzativa, una funzione informativa e una funzione di processo.
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La struttura organizzativa del controllo si concretizza nella individuazione di centri di responsabilità, ad ognuno dei quali viene assegnato un obiettivo compatibile con gli obiettivi generali dell’azienda, insieme alle leve operative necessarie al conseguimento dell’obiettivo stesso.
La struttura informativa invece è costituita dall’insieme di strumenti utilizzati per ottenere le informazioni necessarie a definire quantitativamente gli obiettivi ed a misurarne l’effettivo grado di raggiungimento, al termine o nel corso del periodo gestionale di riferimento.
Il processo, infine, indica la sequenza di attività svolte allo scopo di realizzare il controllo: definizione degli obiettivi generali e degli obiettivi specifici da assegnare ai vari centri di responsabilità, misurazione dei risultati effettivamente conseguito, analisi degli scostamenti tra obiettivi e risultati ed eventualmente ridefinizione degli obiettivi in funzione di particolari azioni correttive.
L’approccio sistemico prevede che le singole parti componenti il sistema interagiscono tra loro in maniera coordinata. Tale regola può agevolmente trovare applicazione per i sistemi di controllo: tra le sue componenti, infatti, si evidenziano reciproci rapporti di interazione.
Il processo di controllo agisce sulla struttura organizzativa utilizzando la struttura tecnico-informativa; è evidente perciò che da un lato il processo si adatta alla struttura organizzativa, mentre in maniera reciproca quest’ultima può modificarsi in risposta a stimoli determinati da processo durante la sua esecuzione.
In maniera analoga la strutture tecnico-contabile intrattiene rapporto di natura strumentale con struttura organizzativa e processo: definizione degli obiettivi e misurazione dei risultati sono infatti realizzati in accordo con la prima e nell’ambito del secondo, sono quindi evidenti le possibilità di influenza reciproca degli elementi.
Il processo di interazione, in particolare, tende a determinare un equilibrio dinamico permanente tra le componenti che si verifica nel momento in cui il
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sistema di controllo riesce ad esplicare le sue funzioni in maniera efficace ed efficiente.
1.3 La struttura organizzativa
L’attività di controllo, come abbiamo già detto, può sintetizzarsi nella definizione di obiettivi, nell’assegnazione degli stessi ai vari centri di responsabilità e nella successiva verifica dei risultati.
Focalizzando l’attenzione sui destinatari degli obiettivi, appare chiaro come organizzazione e controllo siano tra loro legati, tale legame è talmente forte che alcuni autori accomunano in un unico elemento organizzazione e sistema delle rilevazioni come presupposto necessario per lo svolgimento della gestione.
Seguendo tale impostazione si definisce l’organizzazione come l’insieme di attività di “assegnazione di compiti di vario grado e di coordinamento degli stessi per indirizzarne il comportamento verso le mete desiderate”, mentre la rilevazione, più strettamente collegata al controllo, è vista come un’attività di produzione e trasferimento all’organizzazione delle informazioni idonee a guidarne i comportamenti.
Nelle definizioni richiamate è evidente l’analogia con i termini struttura organizzativa e struttura informativa annoverati in questa sede tra gli elementi del sistema di controllo.
In termini generali, la struttura organizzativa del controllo è legata all’attribuzione della responsabilità decisionale in modo efficace rispetto agli obiettivi aziendali e coerente con la struttura organizzativa di base.
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La necessità di fissare una mappa di responsabilità, a tale riguardo, è senza dubbio una delle prime attività da svolgere per assicurare efficacia ai sistemi di controllo.
Con tale strumento si definiscono i centri organizzativi a cui viene attribuita la responsabilità di raggiungere determinati obiettivi particolari, attraverso la gestione di determinate risorse.
In generale, la definizione della struttura organizzativa del controllo comporta la necessità di dare risoluzione ad un problema a due livelli in quanto gli obiettivi e le correlate responsabilità economiche devono essere attribuite in modo da soddisfare simultaneamente le esigenze del singolo individuo, ad un primo livello, e dell’organizzazione nel suo complesso, ad un livello successivo.
Nella definizione di struttura organizzativa del controllo, occorre poi prendere in esame aspetti legati sia alla profondità con cui il controllo deve spingersi ai vari livelli della struttura, sia alla coerenza tra obiettivi assegnati e leve economiche a disposizione dei vari responsabili.
Quest’ultima condizione può venire a mancare, nel momento in cui si verificano errori di progettazione della mappa della responsabilità oppure intervengono elementi di disturbino dell’organizzazione.
Nel primo caso gli errori possono verificarsi a causa della determinazione di obiettivi che richiedono l’utilizzo di risorse effettivamente non controllabili dai responsabili a cui gli stessi sono stati assegnati, oppure a causa di interrelazioni che legano il risultato di un centro di performance di un altro centro.
Nel secondo caso invece, possono verificarsi eventi imprevisti, di natura interna o esterna, che invalidano gli obiettivi assegnati in centri in via originaria.
Le soluzioni di problemi descritti, volte ad assicurare una relativa coerenza tra obiettivi e comportamenti dei singoli responsabili, non solo devono fare
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riferimento ad una dettagliata analitica dei centri di responsabilità, ma utilizzando inoltre approcci di natura motivazionale.
I problemi dovrebbero essere infatti risolti anche attraverso la realizzazione di un processo in cui la stessa organizzazione orienta il comportamento degli individui aumentando la probabilità che questi si comportino in maniera tale da consentire o comunque non ostacolare il raggiungimento dei prefissati obiettivi aziendali.
1.4 La struttura informativo - contabile
La struttura informativa è composta dall’insieme degli strumenti utilizzati per raccogliere, produrre e comunicare tutte le informazioni utili all’attività di controllo.
All’interno della struttura si fanno normalmente rientrare sia l’insieme di dati e informazioni utili ad essere utilizzate per fini gestionali, comunemente definito
contabilità gestionale, sia i supporti operativi necessari alla gestione delle
informazioni.
La contabilità direzionale svolge l’importante funzione di tramite tra il sistema di controllo e sistema informativo; si tratta in particolare di quella porzione di sistema informativo che fornisce gli elementi quantitativi all’attività di controllo. Le finalità della contabilità direzionale possono sintetizzarsi nelle seguenti:
• raccogliere dati che permettano di osservare, rappresentare ed interpretare i fatti aziendali;
• trasmettere informazioni ai preposti organi di governo come supporto alle decisioni.
L’orientamento della struttura informativa, va quindi inteso nel senso di rendere conto degli andamenti gestionali in un ottica di prevalenza interna, allo scopo di permettere che gli organi di governo aziendali prendano coscienza della
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direzione verso cui l’azienda si sta muovendo, per provvedere eventualmente a delle correzioni o lasciare la situazione invariata nel caso in cui la situazione percorsa coincida con quella voluta 7.
Normalmente i dati che compongono nel loro insieme la contabilità direzionale sono utilizzati attraverso opportune elaborazioni per la produzione di informazioni con cui supportare le attività gestionali.
A tale riguardo si ritiene opportuno sottolineare che il report, inteso come mezzo di trasmissione delle informazioni prodotto attraverso le attività di trattamento della contabilità direzionale, assume valore solo in quanto strumento di un processo decisionale in atto che per concludersi ha necessità di soddisfare una serie di fabbisogni informativi.
Lo svolgimento delle attività di controllo della gestione in effetti, va collocato nell’ambito di un generale contesto di soddisfazione di fabbisogni informativi relativi agli andamenti generali e particolari dei vari processi aziendali, nonché relativi alle possibilità di conseguire i risultati pianificati.
7 In questo la contabilità direzionale si differenzia dalla contabilità generale, maggiormente rivolta ad una diffusione esterna di informazioni e risultati.
REPORT PROCESSO DECISIONALE STRUTTURA TECNICO- INFORMATIVA
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La contabilità direzionale può quindi definirsi come il supporto informativo creato e gestito allo scopo di soddisfare qualsiasi bisogno conoscitivo possa generarsi nell’ambito di molteplici processi decisionale che caratterizzano la gestione d’azienda.
In questo senso si crea uno stretto collegamento tra il processo delle informazioni gestionali, che vede nella diffusione e nell’utilizzo della reportistica i suoi momenti finali, de i fabbisogni informativi dei vari strumenti.
Si sottolinea infatti come la produzione e diffusione di informazioni in assenza di un effettivi bisogno da parte di alcun organo decisionale, possa rappresentare un ottimo esercizio creativo per i soggetti preposti alla sua realizzazione, ma non possiede valore alcuno ai fini della pianificazione e del controllo di gestione. Prima di procedere alla descrizione del sistema di contabilità direzionale seguendo lo schema classico della dottrina, occorre sottolineare che una componente essenziale per la struttura informativa per il controllo, è costituita dagli strumenti informatici utilizzati per organizzare ed elaborare dati e informazioni.
La diffusione di strumenti tecnologici applicati ai sistemi informativi di fatto si pone come elemento in grado di condizionare il modello classico, apportandone delle variazioni nella struttura e nelle componenti.
Seguendo un modello ormai consolidato è possibile scomporre la struttura tecnico-informativa o contabilità direzionale nei seguenti elementi:
- contabilità generale;
- contabilità analitica;
- sistema di budget e standard;
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In termini ampi la contabilità rileva e classifica le quantità relative ai fenomeni d’azienda, osservati sotto determinati aspetti ; con tale termine si individuano
le tecniche di raccolta, sintesi, analisi e presentazione delle informazioni aziendali.
La contabilità come disciplina di rilevazione delle grandezze aziendali ha subito nel corso degli anni un sostanziale processo di sviluppo di cui vengono accennati i tratti salienti.
L’arte di tenere i conti e le prime metodologie di rilevazione dei fatti di gestione, nascono in età medievale, periodo in cui nascono le prime attività mercantili e bancarie. In quel periodo in effetti nasce l’esigenza di conservare un traccia delle avvenute operazioni, soffermandosi alla sola rilevazione dell’aspetto reale e monetario. Si trattava in pratica di un’impostazione che poneva in primo piano la dimensione patrimonio, per cui la misurazione della dinamica nel corso dei vari esercizi rappresentava una delle finalità del sistema contabile.
Secondo Besta, principale esponente della teoria patrimonialista, nonché uno dei maggiori autori del processo di sistematizzazione scientifica della ragioneria, le rilevazioni dei fatti aziendali si distinguono in elementari, intese come aggregazione di scritture elementari omogenee con livelli variabili di sintesi. Un insieme di scritture tra loro collegate relative ad un oggetto complesso prende il nome di sistema.
In particolare questo approccio è finalizzato alla soddisfazione, attraverso il sistema delle rilevazioni, delle esigenze conoscitive di natura esclusivamente interna nell’ambito di attività di controllo molto vicine alla definizione fornita di controllo direzionale.
Per quanto riguarda le metodologie di rilevazione, Besta ammette, anche nell’ambito della stesa azienda, la possibilità di utilizzare metodi differenti
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limitando la rilevazione ai soli fenomeni aziendali ritenuti rilevanti secondo una funzione di utilità rispetto ai diversi fabbisogni conoscitivi.
Zappa, l’autore cui si attribuisce il metodo di aver assegnato dignità all’insieme delle ricerche e degli studi aventi per oggetto il fenomeno aziendale, ha invece esaltato l’aspetto economico di osservazione dei fatti aziendali ponendo come principale obiettivo conoscitivo la periodica determinazione del reddito.
conseguente a tale impostazione si rileva una significativa semplificazione delle metodologie contabili in voga all’epoca, che usavano assoggettare le rilevazione relative a tutte le varie operazioni di impresa, sia interne che esterne, nell’ambito delle rigide regole imposte dalla partita doppia.
Secondo Zappa invece, tale metodologia contabile avrebbe dovuto essere applicata alle operazioni che contribuivano alla formazione del reddito, mentre il capitale sarebbe stato misurato solo in quanto fondo astratto di valori.
La teoria del sistema del reddito proposta da Zappa è stata poi rivista e sviluppata dai suoi allievi che ne hanno ridefinito oggetto e modalità di rilevazione delle operazioni aziendali per la realizzazione di un sistema di controllo economico finanziario più efficace.
Dal punto di vista informativo, il sistema di contabilità generale risulta composto da un insieme di rilevazioni sistematiche relative ai rapporti di scambio, analizzati sotto l’aspetto economico e finanziario che l’azienda intrattiene con l’ambiente esterno.
L’insieme delle rilevazioni in oggetto, costituisce la base di informazioni consuntive che, opportunamente integrata con ulteriori elementi e elaborazioni valutative, permette di redigere il bilancio di esercizio, nonché le rappresentazioni periodiche della situazione finanziaria, patrimoniale e del risultato economico relativo all’intervallo temporale considerato. Si tratta in pratica di una serie di informazioni prodotte allo scopo di esprimere, in sintesi, ad
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esclusivo beneficio della direzione e degli interlocutori esterni, i generali andamenti della gestione aziendale.
Il sistema di contabilità generale acquisisce un ruolo primario nell’ambito degli strumenti informativi utilizzati per finalità di controllo, in relazione oltre che alla rilevanza ed alla quantità di informazioni fornite, anche per l’elevato livello di attendibilità di queste ultime.
Posto, infatti, che il bilancio di esercizio rappresenta il principale strumento di comunicazione verso l’esterno, è necessario che questo sia redatto utilizzando un insieme di valori che sia quanto più possibile aderente rispetto alla realtà e ad un insieme di regole metodologiche e procedurale che salvaguardino tale aderenza. Le rilevazioni di contabilità generale, infatti, coinvolgono esclusivamente operazioni di interscambio tra azienda ed ambiente esterno da cui derivano valori finanziari, in via originaria, ed economici secondo un aspetto derivato di osservazione. I costi ed i ricavi, pertanto, vengono misurati indirettamente attraverso la misurazione delle variazioni di denaro ( certe o assimilate ) ad esse legate, caratterizzate dal requisito dell’oggettività.
Inoltre, la sistematicità delle rilevazioni e l’utilizzo per le stesse delle rigide regole imposte dalla metodologia della partita doppia, conferiscono al sistema contabile un buon livello di attendibilità, indispensabile per la comunicazione verso interlocutori privilegiati quali lo Stato o le pubbliche amministrazioni in genere, ovvero gli istituti creditizi.
L’elevato livello di attendibilità intrinseco nelle informazioni prodotte per mezzo delle rilevazioni di contabilità generale, fa si che queste assumano un ruolo di assoluto rilievo anche nella soddisfazione di esigenze conoscitive interne oltre che esterne.
In particolare i bilanci gestionali ed i rapporti informativi di andamento economico e finanziario, prodotti attraverso opportune riclassificazioni delle rilevazioni originarie, sono di norma utilizzati nell’ambito del controllo
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direzionale o strategico per rappresentare in sintesi gli andamenti aziendali attraverso prospetti gestionali dio conto economico e stato patrimoniale, ovvero attraverso quadri di indicatori di derivazione economico-finanziaria 8.
La contabilità analitica può essere definita come un sistema di rilevazioni utilizzate con differenti metodologie per la determinazione di costi, ricavi o risultati analitici.
I molteplici scopi conoscitivi che guidano la creazione e la manutenzione di tale strumento informativo, in particolare, possono essere così classificati:
• corretta osservazione economica, eseguita attraverso la periodica determinazione dei risultati e/o dei costi analitici di periodo;
• decisioni e programmazione, attraverso cui supportare i processi decisionali dell’alta direzione nonché i processi di definizione dei piani e dei budget periodici;
• controllo, per consentire il confronto dei risultati particolari effettivamente conseguiti in relazione a quanto programmato.
In termini più specifici, le elaborazioni di contabilità analitica sono realizzate per la soddisfazione di esigenze informative generate nell’ambito di attività che riguardano:
giudizi di efficienza interna e redditività;
valutazioni legate alla contabilità generale ed al bilancio, con particolare riferimento alla determinazione del valore relativo alle rimanenze finali dei prodotti finiti, in corso di lavorazione e semilavorati;
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A supporto del controllo direzionale i bilanci gestionali dovrebbero consentire una comparazione
temporale rispetto a dati relativi ad esercizi precedenti, ovvero rispetto ai dati di budget; a supporto del
controllo strategico invece la comparazione dovrebbe essere spaziale rispetto ai dati delle principali aziende concorrenti. Marchi, I sistemi informativi aziendali.
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calcolo di convenienza economica, a supporto di attività decisionali che comportano la scelta tra diverse alternative caratterizzate da implicazioni economiche ed operazioni differenti;
determinazione, attraverso i prezzi di vendita, della remunerazione dei fattori produttivi utilizzati;
scopi vari, legati ad operazioni varie a saltuarie.
La pluralità di scopi conoscitivi supportati per mezzo della contabilità analitica, nonché delle metodologie applicative per la determinazione ei risultati particolari, lascia intuire la necessità di selezionare l’appropriato strumento metodologico da utilizzare in relazione all’efficace soddisfazione di ognuno dei sopra menzionati scopi.
La coerenza delle elaborazioni rispetto agli scopi conoscitivi rappresenta un principio logico fondamentale, necessario affinché ai risultati delle stesse possa essere attribuito un valore informativo significativo tale da consentire l’utilizzo a supporto dei processi di governo aziendale.
Il sistema di contabilità analitica pertanto si definisce in relazione alle finalità conoscitive che si occupa di soddisfare, nonché alle metodologie di elaborazione che utilizza a tale scopo.
Le metodologie utilizzate per la rilevazione delle varie grandezze di fatto non influiscono sulla qualificazione del sistema. In particolare le rilevazioni attinenti alla contabilità analitica possono essere rilevate utilizzando forme differenti: per le rilevazioni particolari si possono prevedere delle forme “liber”, ovvero è possibile realizzare il metodo più rigido imposto dalla partita doppia.
Il ruolo della contabilità analitica nell’ambito del quadro degli strumenti informativi per il controllo di gestione è pertanto quello di fornire informazioni destinate esclusivamente ad interlocutori interni. In particolare si occupa di produrre per ciascun interlocutore un risultato analitico, significativo dell’andamento di un determinato centro di responsabilità. Il generale andamento
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aziendale in questo caso viene prodotto attraverso la sintesi dei vari risultati particolari.
La contabilità generale, invece, è dedicata a soddisfare, attraverso la determinazione dei risultati di sintesi, esigenze conoscitive di natura esterna, che deve pertanto attenersi a disposizioni legislative che ne regolano forme di svolgimento e contenuti al fine di dare una veste “ufficiale” alle informazioni fornite, con una indispensabile garanzia di attendibilità. I due sistemi contabili sono pertanto complementari in quanto soddisfano esigenze conoscitive differenti.
Riguardo alla natura delle informazioni, il sistema di contabilità analitica si caratterizza, rispetto al sistema di contabilità generale, per una maggiore analiticità, contrapposta ad un minore livello di accuratezza , legato ad elementi di soggettività fisiologicamente insiti nei vari processi di elaborazione e determinazione ei risultati particolari; si differenzia inoltre per un maggiore orientamento al futuro e per una maggiore tempestività delle informazioni rispetto alla contabilità generale.
Al fine di garantire un opportuno livello di attendibilità anche alle informazioni prodotte a livello analitico e per verificare l’assenza di eventuali errori o distorsioni introdotte in fase di elaborazione è pertanto opportuno realizzare forma di collegamento tra i sistemi di contabilità analitica e contabilità generale.
1.5 Il sistema dei budget e degli standard
Il sistema dei budget e degli standard rappresenta, nell’ambito della struttura tecnico-contabile, lo strumento informativo caratterizzato per natura dall’orientamento al futuro.
La creazione e l’utilizzo di tali informazioni si riscontra essenzialmente a supporto delle attività di programmazione, o comunque in tutti quei casi in cui è
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necessario prendere decisioni che prevedono una proiezione temporale su un orizzonte futuro più o meno ampio.
In particolare, il processo di programmazione si avvia mediante una congiunta analisi delle tendenze passate e della proiezione di queste in un arco temporale futuro in accordo con i più probabili scenari evolutivi del contesto aziendale e concorrenziale.
Dall’analisi storico-prospettica si procede pertanto alla definizione degli obiettivi, espressione del periodo lungo, medio e breve, della posizione che l’azienda intende assumere alle prefigurate tendenze.
Gli obiettivi, una volta definiti, vengono formalizzati nei programmi relativi ai vari orizzonti temporali e tradotti in valori economici all’interno dei piani economici pluriennali o di esercizio, questi ultimi più comunemente definiti budget economici di esercizio9.
Successivamente, terminato il processo di programmazione, le informazione prodotte assumono il rango di valori-obiettivo di riferimento, adeguatamente assegnati ai vari centri di responsabilità verso il cui raggiungimento si provvede ad orientare i vari processi gestionali.
Tradizionalmente viene richiesta, come condizione necessaria per la determinazione del budget, la conoscenza dei costi standard, valori predeterminati in maniera rigorosa ed idonei a rappresentare i costi di oggetti tipici, variamente definiti.
9 Il budget è un programma di gestione, riferito all’esercizio futuro, che si conclude con la formulazione di un bilancio preventivo. Gli elementi che lo caratterizzano sono i seguenti:
• globalità, in quanto comprende tutti i vari processi o le varie aree caratterizzanti la gestione
aziendale;
• articolazione per centri di responsabilità, per guidare i comportamenti tanto dell’alta direzione
quanto delle restanti sotto-unità organizzative;
• articolazione per periodi infrannuali, per esercitare la funzione di orientamento e guida in
maniera efficace, tenendo conto dei fenomeni congiunturali che possono caratterizzare gli andamenti dell’esercizio;
• traduzione delle grandezze in termini economico-finanziari, il che permette da un lato il
consolidamento dei vari budget settoriali, nonché la diffusione dei vari obiettivi utilizzando un linguaggio universalmente comprensibile.
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Tali valori risultano determinati attraverso il prodotto tra standard fisici unitari e prezzi standard. La prima delle due categorie di valori menzionati è strettamente collegata al sistema dei rendimenti fisici, contenente informazioni indicative delle normali condizioni di svolgimento delle attività aziendali, con particolare riferimento alle attività di trasformazione delle materie in prodotti finiti in contesti di natura manifatturiera.
In particolare, pertanto, i costi standard risentono del prefissato livello di efficienza di svolgimento delle attività a cui gli stessi fanno riferimento: potranno quindi essere determinati costi standard a condizioni ottime, buone o normali, in relazione alle ipotesi effettuate in merito ai rapporti input/output dei vari fattori produttivi.
Per quanto riguarda gli obiettivi del budget, essi discendono direttamente da obiettivi formulati in sede di pianificazione strategica ed assumono, rispetto a questi, una funzione strumentale.
Tra gli obiettivi generali assegnati al budget c’è innanzitutto un tasso di redditività del capitale investito tale da consentire il conseguimento di un saggio analogo nel medio lungo termine; ciò viene espresso mediante il ROI ( Return on Investment ). Un altro importante indice di redditività è il ROE ( Return on Equity ), il quale esprime il tasso di redditività del capitale proprio.
Ma oltre a determinati tassi di redditività si prefissano anche obiettivi generali di carattere finanziario, esprimibili attraverso indici calcolati dalle poste riclassificate di bilancio. Si segnalano gli indici di liquidità, i quali esprimono l’ammontare di liquidità da raggiungere in quel determinato anno; gli indici di
struttura che esprimono gli obiettivi e le tipologie di finanziamento da adottare (
capitale proprio o capitale di finanziamento ).
Il primo budget ad essere formulato nell’iter della programmazione è il budget
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assorbimento del mercato, relativamente ai prodotti venduti, che l’azienda elabora i programmi di produzione e di acquisto delle risorse necessarie.
L’azienda non può decidere di produrre se non ha prima una chiara idea di cosa potrà vendere e di quanti prodotti sarà in grado di collocare sul mercato.
Le principali caratteristiche di tale budget sono le seguenti: - concerne il programma delle vendite e dei relativi ricavi;
- riguarda il programma dei costi commerciali da sostenere a fronte di previsti livelli di vendita;
- è articolato in una pluralità di dimensioni, nel tempo e nello spazio;
- richiede una molteplicità di informazioni di vario tipo, elaborate con apposite tecniche economico-statistiche di previsione.
Successivamente a quello commerciale, viene formulato il budget della produzione. L’impresa infatti produce i suoi beni e servizi in funzione dei programmi di vendita.
Gli obiettivi generali di tale budget sono i seguenti: - produrre condizioni economicamente convenienti;
- produrre impiegando i beni strumentali al massimo della loro efficienza; - produrre rispettando i ritmi produttivi in grado di assicurare la continuità e
la tempestività delle consegne evitando momenti di stasi nei cicli produttivi ed accumulo di scorte.
Questi obiettivi potranno essere conseguiti con una programmazione specifica di: quantità da produrre nei vari periodi dell’anno, previsione dei costi da sostenere, formulazione di programmi di investimento in capitale fisso e circolante riguardanti l’area della produzione e necessari per conseguire gli obiettivi di output prefissati.
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Successivamente, vengono formulati i budget delle altre aree gestionali, i quali vengono determinati a seguito degli obiettivi prefissati dal budget commerciale e da quello della produzione.
1.6 Il sistema delle variazioni
Se la realizzazione del budget richiede l’utilizzo della struttura tecnico-contabile in ottica strumentale rispetto alla determinazione degli obiettivi di periodo, il sistema delle variazioni richiama il momento consuntivo della verifica dei risultati raggiunti e del confronto di questi con gli obiettivi.
Il procedimento di determinazione delle variazioni, in particolare, può essere scomposto nei seguenti passaggi principali:
a) confronto dei valori a budget con i consuntivi e determinazione degli scostamenti complessivi;
b) scomposizione degli scostamenti complessivi nei correlati scostamenti elementari;
c) individuazione delle cause determinanti degli scostamenti elementari; d) determinazione delle eventuali azioni correttive.
Relativamente all’aspetto della scomposizione degli scostamenti complessivi nei vari scostamenti elementari, è possibile utilizzare lo schema rappresentato in figura 1, in cui è riportata la progressiva scomposizione del reddito di periodo, nelle sue principali determinanti con livelli di analiticità via via crescente.
Le varie risorse produttive coinvolte nei processi gestionali possono essere ricondotte ad una delle variabili chiave riportate nello schema. La determinazione degli scostamenti sarà pertanto estesa a ciascun fattore, seguendo le modalità previste per la variabile a cui lo stesso è riconducibile.
29 Reddito Costi di struttura Prezzi di acquisto Prezzi di acquisto Margine di contribuzione Coeff. di impiego Costi discrezionali Coeff. di impiego Variazione scorte Costo variabile del venduto Ricavi di vendita Costo variabile di produzione Prezzi di vendita Mix prodotti Condizioni operative Livello di efficienza Volume di vendita Volume di produzione Coeff. di impiego Prezzi di acquisto
Figura 2: variabili determinanti del reddito su cui è possibile calcolare gli scostamenti. Fonte: BRUNETTI, 1992.
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In questo senso, a titolo esemplificativo, si tenga presente che gli scostamenti relativi al costo variabile di produzione devono essere calcolati per ciascun fattore produttivo a costo variabile utilizzato per la trasformazione delle materie prime in prodotto finito ( es. materie prime, manodopera diretta, ecc. ).
Per ogni risorsa produttiva utilizzata, in tal caso, si procederà a calcolare in prima battuta lo scostamento globale rispetto al valore obiettivo, misurato in termini economico-monetari, e successivamente gli scostamenti attribuibili rispettivamente al volume di produzione, al coefficiente di impiego o al prezzo di acquisto.
Si sottolinea a tale riguardo lo stretto legame esistente tra le attività di programmazione e controllo della gestione. La relazione tra i due momenti è di tipo reciproco, in quanto da un lato la determinazione degli scostamenti rispetto ad un determinato fattore ovvero ad una determinata variabile, presuppone la precedente determinazione del valore obiettivo di riferimento, avvenuta in fase di pianificazione; dall’altro lato invece, la definizione dei valori obiettivo relativi a un determinato periodo, o più in generale la programmazione, avviene successivamente all’ individuazione e interpretazione delle cause principali degli scostamenti verificatisi nel periodo gestionale immediatamente precedente.
Risulta opportuno sottolineare tuttavia come il sistema delle variazioni risenta di rilevanti condizionamenti di natura soggettiva legati da un lato alla scelta dei parametri rilevanti rispetto a cui calcolare le variazioni, dall’altro delle ulteriori scelte di natura soggettiva che soggiacciono alla determinazione del parametro stesso.
Pertanto tali elementi di soggettività vanno considerati in sede di determinazione degli scostamenti evitando di applicare in maniera automatica la metodologia in esame e la correlata attività di attribuzione delle responsabilità.
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1.7 Il sistema di reporting
Il sistema di reporting nello schema tradizionale non costituisce un elemento della struttura tecnico-contabile, si pone bensì come elemento di intermediazione tra la base di dati grezzi ( contabili ed extracontabili ) ed i fabbisogni informativi dei vari utenti.
Si delinea quindi uno stretto collegamento tra i due fattori, in quanto il sistema di reporting comprende l’insieme dei mezzi di trasmissione e comunicazione delle informazioni gestionali prodotte utilizzando la struttura stessa e predisposte per il supporto dei processi gestionali e per il controllo di gestione.
In generale ciascun processo di comunicazione si pone l’obiettivo di trasferire un messaggio o un’informazione tra due soggetti a vario titolo interlocutori. Affinché tale scopo sia raggiunto con un adeguato livello di efficacia ed efficienza, occorre verificare i livelli di accuratezza utilizzati nella trasmissione del messaggio, di precisione nella scelta di simboli che rappresentino correttamente l’informazione in oggetto e di efficacia con cui l’informazione ricevuta dal destinatario ne guida i comportamenti nella maniera voluta10.
La risposta ai suddetti quesiti si traduce nella risoluzione di problemi tecnici ( accuratezza dei mezzi e dei simboli scelti per la trasmissione ), semantici ( precisione con cui i simboli prescelti rappresentano il messaggio ), pragmatici ( capacità dell’informazione di orientare correttamente i comportamenti dei destinatari ).
Ciascun processo di comunicazione pertanto, prima di essere eseguito, deve essere progettato nei suoi termini strutturali e procedurali ed il processo di comunicazione legato alla reportistica non è esente da tale regola.
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In relazione al sistema dei report, la risoluzione dei problemi tecnici semantici e pragmatici si risolve tecnicamente nella valutazione dettagliata delle principali caratteristiche, tra le quali si sottolineano in particolare:
• contenuto, analizzato in riferimento al requisito dell’attendibilità;
• caratteri, distinti nei vari requisiti di flessibilità;
• forma, con riferimento al requisito della chiarezza.
L’attendibilità fa riferimento al grado con cui la struttura organizzativa, destinata al reporting, accetta le informazioni contenute nei report, in quanto le percepisce come efficacemente rappresentative della realtà che si propongono di raffigurare. Il requisito di affidabilità, sebbene percepito solo nel momento della comunicazione delle informazioni è condizionato a livello complessivo dal corretto svolgimento delle fasi a monte del più generale processo informativo, di cui la comunicazione rappresenta il momento finale11.
In particolare l’affidabilità risente del grado di accuratezza dei dati selezionati per la produzione del report, nonché del livello di precisione con cui gli stessi dati grezzi vengono trasformati in informazioni utili per il supporto di processi decisionali.
Con riguardo ai caratteri del sistema di reporting, è opportuno esaminare i requisiti di flessibilità, sintesi e tempestività.
La flessibilità fa riferimento alla capacità del sistema di adattarsi alla dinamicità ed all’evoluzione dei fabbisogni informativi, si fa pertanto riferimento alla potenzialità informativa presente e prospettica del sistema.
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Il processo informativo può essere scomposto nelle seguenti fasi:
• raccolta dei dati;
• classificazione,
• elaborazione,
• comunicazione delle informazioni prodotte,
• interpretazione delle informazioni in relazione alla loro capacità segnaletica. MARCHI, I sistemi informativi aziendali.
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La sintesi si ricollega alla necessità di trasmettere solo le informazioni rilevanti rispetto ad uno specifico scopo conoscitivo, piuttosto che un insieme indefinito di informazioni caratterizzate da diversi gradi di utilità.
La tempestività, invece, misura l’intervallo temporale che intercorre tra il verificarsi di un evento e la rappresentazione dello stesso all’interno di un report. In generale un report per essere tempestivo deve fornir le informazioni necessarie in tempo utile per consentirne l’utilizzo da parte del soggetto decisore.
La forma del reporting, qualificata attraverso il requisito della chiarezza influenza in maniera diretta il livello di comprensibilità dell’informazione trasmessa all’utente ed in modo indiretto le azioni ed comportamenti di quest’ultimo.
L’elemento essenziale in questo senso è rappresentato dalla necessità di ripulire le informazione da tutti quegli aspetti di natura prettamente contabile che possono comprometterne la comprensibilità da parte degli utenti estranei all’area amministrativo-contabile e dall’utilizzo di opportuni linguaggi e simbologie che riescano a enfatizzare i tratti salienti dell’informazione trasmessa.
Si sottolinea che i vari requisiti di efficienza e di efficacia del sistema di reporting, sinteticamente descritti, non possono essere definiti in maniera a sé stante l’uno rispetto all’altro, in quanto risentono di forti legami di correlazione o sono condizionati da ulteriori sotto-requisiti.
Ad esempio i requisiti di tempestività e attendibilità sono di solito correlati da una relazione di tipo negativo: richiedendo maggiori livelli della prima occorre accettare un minore livello della seconda.
Il carattere della tempestività, invece, al fine di essere adeguatamente valutato, deve essere considerato nella sua ulteriore scomposizione nei sotto-requisiti
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legati a: periodicità di emissione, intervallo temporale coperto dal report e tempo di elaborazione o ritardo del sistema12.
Pertanto il livello qualitativo dei report forniti deve essere definito attraverso una complessiva e particolareggiata analisi che consideri tutti i requisiti qualificanti e, laddove necessario, definisca un adeguato compromesso tra variabili ed esigenze contrapposte.
1.8 Il processo di controllo
Il processo di controllo, l’ultimo degli elementi che, assieme a struttura organizzativa e struttura tecnico-contabile compongono il sistema di controllo, fa riferimento in maniera specifica alla sequenza di attività poste in essere per la concreta realizzazione del controllo di gestione.
Posto che il controllo di gestione si pone come principale finalità la verifica del grado con cui le attività gestionali e le attività che hanno contribuito alla loro formazione sono aderenti agli obiettivi prefissati, il processo di controllo può articolarsi nelle seguenti classi di attività13:
• definizione degli obiettivi e diffusione ai responsabili dei vari centri di responsabilità;
• misurazione dei risultati effettivamente raggiunti;
• determinazione ed analisi della cause degli scostamenti tra risultati ed obiettivi;
• attuazione delle azioni correttive attraverso un’eventuale ridefinizione e rassegnazione degli obiettivi.
Dalla schematizzazione del processo di controllo è possibile intravedere le interrelazioni esistenti tra le varie componenti del sistema di controllo. Il
12
A loro volta i caratteri di periodicità di emissione e tempo di elaborazione dei rapporti condizionano il livello di tempestività: quanto più è esteso il primo, tanto più si è disposti ad accettare ritardi dovuti all’elaborazione dei dati. MARCHI, I sistemi informativi aziendali.
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processo in questo senso si pone come il momento che rende significativa la realizzazione degli elementi strutturali in quanto crea una serie di flussi informativi nei confronti dei centri di responsabilità, costituenti nel complesso la struttura organizzativa, utilizzando il supporto informativo della struttura tecnico-contabile.
Il coinvolgimento dei responsabili di linea all’interno dei momenti iniziali e finali del processo varia in funzione dello stile di direzione e controllo adottato. Secondo i casi, pertanto, questi potranno apportare contributi attivi nella definizione degli obiettivi e nella definizione delle azioni correttive ovvero potranno essere meri soggetti passivi, destinatari finali dei risultati delle attività di programmazione.
Le fasi centrali del processo invece sono di solito di esclusiva competenza del controller e dei suoi collaboratori, in quanto coinvolgono in maniera particolare l’utilizzo e l’elaborazione dei dati grezzi della struttura tecnico-contabile.
Un’ultima osservazione riguarda la natura del meccanismo di controllo adottato. Lo schema presentato, infatti, fa riferimento al confronto tra valori consuntivi e valori obiettivo, realizzato a posteriori rispetto alla conclusione delle attività oggetto di controllo. Tale meccanismo prende il nome di feedback14.
In realtà è possibile provvedere ad attuare un meccanismo di controllo maggiormente tempestivo, attivato quando le attività in oggetto di monitoraggio non hanno ancora completato il loro corso.
14 Meccanismo di feedback: Obiettivi Azioni correttive Analisi variazioni Consuntivi Azioni Azioni Obiettivi
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Si tratta del cosiddetto meccanismo di feedforward che, a differenza del precedente, pone a confronto i valori obiettivo con la proiezione dei risultati parzialmente conseguiti per consentire un più repentino adeguamento delle condizioni operative alle linee programmate, ovvero per realizzare una tempestiva ridefinizione degli obiettivi, senza necessariamente attendere la conclusione del periodo amministrativo di riferimento.
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2. IL GRUPPO TOSCANA HOLDING S.R.L.
2.1 Cenni storici e parametri dimensionali
CafèNoir S.r.l. nasce nel 1992 per iniziativa di due imprenditori, uno toscano ed uno lombardo, sotto il nome di Toscana Calzature e si occupa del design e della commercializzazione di calzature ed accessori venduti sotto l’unico marchio CAFèNOIR. Dalla fine del 2003, con la costituzione della TC Logistic S.r.l. e della CafèNoir Worldwide S.A., l’azienda assume i connotati di un “Gruppo” che continua ad espandersi nel corso degli anni; ciascuna delle società del gruppo si dedica e si focalizza su aspetti specifici del business.
I cambiamenti avvenuti negli ultimi anni all’interno del Gruppo sono rappresentati nel prospetto sottostante che ne sintetizza l’attuale composizione:
Fig. 3 – La struttura del gruppo controllato da Toscana Holding S.r.l.
OttoeDieci S.r.l. CafèNoir International S.A. TC Logistic S.r.l. CafèNoir Iberia S.L. CafèNoir S.r.l. Toscana Holding S.r.l.
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Toscana Holding S.r.l.: l'impresa nasce nel 2008 a seguito della variazione della ragione
sociale da “Toscana Calzature” a “Toscana Holding” con contestuale passaggio della forma giuridica da Società per Azioni a Società a Responsabilità Limitata; inoltre ha subito una riduzione del capitale sociale da 3.000.000 € a 110.000€.
OttoeDieci S.r.l.: l’impresa nasce nel maggio 2009 grazie al progetto denominato “Thè
Verde” di cui parleremo più avanti.
CafèNoir S.r.l.: l’impresa nasce a gennaio 2008 in seguito ad una cessione di ramo
d'azienda ( relativo al commercio delle calzature) della società Toscana Holding S.r.l.. Il suo oggetto sociale è il commercio all’ ingrosso di calzature e accessori.
CafèNoir Iberia S.L: l’impresa nasce nel 2007. Il suo oggetto sociale è il commercio all’
ingrosso di calzature e accessori; la sua finalità specifica è quella di presidiare il mercato iberico ( Spagna e Portogallo ).
CafèNoir International S.A.: l’impresa è stata costituita nel 2008 a seguito della
liquidazione della CaféNoir WorldWide S.A. Il suo oggetto sociale è il commercio all’ ingrosso di calzature e accessori; la sua finalità specifica è quella di presidiare il mercato estero ( nord e est europeo )
TC Logistic S.r.l.: costituita nel novembre 2003; si occupa della gestione delle
problematiche legate agli aspetti logistici, in particolare stoccaggio e spedizione merce, per conto delle varie società del gruppo.
Nel complesso le varie aziende del gruppo occupano attualmente 45 addetti.
Nel 1998, a soli sei anni dalla nascita, l’azienda si è trasformata in società per azioni. Il capitale sociale è contestualmente passato da 102.775 € a 516.000 €, per poi raggiungere, mediante aumenti gratuiti di capitale, i 900.000 € nel 2002 e i 3.500.000 € nel 2008 – interamente versati.
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Fin dai primi anni di attività l’azienda, che ha una forte propensione commerciale, ha conseguito brillanti risultati: il fatturato è cresciuto in modo costante, passando da circa. 0,35 milioni di € del primo anno a circa 41,5 milioni di € del 2008 (dati consolidati di gruppo). Ciò dimostra che il marchio CafèNoir è in controtendenza nonostante la congiuntura negativa attraversata dal mercato calzaturiero italiano negli ultimi anni.
Fatturato 2000 - 2008 (mln €) 8,93 34,16 40,18 27,44 24,05 21,34 16,73 11,38 41,7 0,00 5,00 10,00 15,00 20,00 25,00 30,00 35,00 40,00 45,00 50,00 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Fig. 4 – Andamento del fatturato 2000-2008
Per il 2009. in un contesto di grave crisi dell’economia in generale, la previsione è quella di un mantenimento del fatturato intorno ai livelli dell’ultimo biennio, ( 40 milioni di € circa ). Tale risultato è considerato estremamente positivo soprattutto in virtù del fatto che la mancata crescita è imputabile a cause esogene ( crollo dei consumi, massicce revoche di fido sui clienti da parte della società di assicurazione credito). Quest’ultimo fenomeno in particolare ha un’incidenza sul numero complessivo dei clienti serviti che in effetti è previsto in lieve diminuzione per il 2010 ( in seguito alle ragioni suddette ), mentre si
40
registra un incremento dell’ordine medio da parte dei clienti attivi, sintomo questo di un buon grado di soddisfazione del cliente e di un accresciuto appeal al marchio e del prodotto CafèNoir.
A ulteriore conferma di ciò, si registra il fatto che, mentre c’è un leggero decremento delle vendite su alcuni mercati esteri dove il marchio CafèNoir ha una storia recente e dunque non ha avuto ancora il tempo di sedimentare la propria notorietà, si registrano invece risultati di tenuta e addirittura di incremento nei Paesi a maggiore storicità, primo tra tutti l’Italia.
In ogni caso l’atteggiamento del gruppo in questa fase di mercato è orientato a due obiettivi fondamentali:
- La qualità del business: in un momento nel quale il rischio di default di molte aziende è alto, l’approccio nella gestione del credito è ancor più rigido che in tempi “ normali”. Si preferisce di gran lunga perdere opportunità di vendita piuttosto che rischiare situazioni di incaglio finanziario e di insolvenza. Sintomatico il fatto che la posizione netta del bilancio 2008 è assai migliore rispetto a quella del 2007.
- Creare le condizioni organizzative, finanziarie e di business per poter approfittare della ripresa economica non appena essa si riaffaccerà e conquistare una posizione di leadership ancora più solida di quella attuale.
La compagine azionaria della società è così costituita:
- Riccardo Panzarasa 45 %
- Fabrizio Mazzantini 38.25 %
- Stefano Peruzzi 10 %
- Lori Mazzantini 6.75 %
Gli attuali elementi dello staff hanno maturato significative esperienze di primo piano, anche internazionali, e dispongono di forti competenze nei propri settori di responsabilità.
