Accordi tra enti impositori e contribuenti

Altro caso sottoposto alla giurisdizione della Cassazione Civile Sezione tributaria che si ritiene opportuno esaminare è quello che oggetto della sentenza 6 ottobre 2006 n. 21513.

La controversia riguardava degli avvisi di accertamento inerenti annualità Tarsu 1997-2000 ma con la particolarità che per l’anno 1997 e 1998 il comune aveva accolto con lettere una richiesta di riduzione della tassa e aveva anche in quella misura limitato la pretesa nelle rispettive cartelle nonché si era poi attenuto a tale quantificazione di imposta anche per l’anno 1999 e 200069_{. Successivamente il}

comune è tornato inaspettatamente sul proprio comportamento e le proprie esternazioni.

67 _{S. Rampazzo, Presupposti e limiti del giudizio sull’autotutela tributaria: per la giurisprudenza di merito}

esiste quantomeno il dovere di riesame, Giur. merito, fasc.5, 2009, pag. 1422: “Il potere di procedere in

autotutela può essere esercitato dall'Amministrazione finanziaria in qualsiasi istante, dal momento che l'attività di autotutela non presenta limiti temporali di decadenza. Infatti, l'esercizio di detto potere spetta, senza limiti di tempo, all'ufficio che ha emesso l'atto nonché, in via sostitutiva, «in caso di grave inerzia» all'organo gerarchicamente sovraordinato”.

68 _{Gioè, op.cit.}

69 _{La riduzione si basava sull’idoneità o meno di alcune aree ad essere computate ai fini della}

quantificazione della base imponibile. Accettando la richiesta del contribuente evidentemente alcune aree sono state escluse.

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Il comune ha sostenuto che la potestà tributaria non può essere oggetto di “accordo” tuttavia si legge nella sentenza che ciò rileva più che il patteggiamento70

tra comune e contribuente è il comportamento storicamente tenuto dal comune. Inoltre secondo il Comune i principi dello statuto non sono applicabili se non fatti propri dai regolamenti, il caso riguarda comunque annualità antecedenti all’entrata in vigore dello statuto e infine la tutela si limiterebbe comunque ai soli interessi e sanzioni.

Di contro la Suprema Corte conferma l’orientamento espresso in casi precedenti71

ovvero si esprime nel senso che il legittimo affidamento ha origine nella Costituzione negli articoli 3,23,53,97 e che lo stesso Statuto va interpretato conformemente alla Costituzione. Tali principi si applicano perciò sia ai rapporti antecedenti Statuto e anche nei rapporti tra contribuente e amministrazione ma anche quelli che hanno come parti contribuente e altri enti impositori.

Riflessioni critiche avverso la sentenza in dottrina72 si fondano sul fatto che la previsione dell’articolo 10 dello statuto sia anche di rango costituzionale e sul fatto che anche se la risposta dovesse essere affermativa non è scontato che la tutela debba estendersi oltre gli interessi e le sanzioni. In altri termini non si può attribuire un ulteriore livello di tutela anche se il principio è di rango costituzionale, una cosa è il principio altra è la tutela. “Va infatti rilevato che gli effetti contemplati dall’art.

10, 2° comma (recupero dell’imposta) sono gli stessi che si producono nel caso in cui il contribuente non abbia fatto affidamento (per qualsiasi motivo) nell’atto successivamente contradetto dall’amministrazione, ed abbia versato subito l’imposta. Sarebbe peraltro irragionevole prevedere, per il contribuente che si adegui alle indicazioni dell’amministrazione finanziaria, un trattamento di favore (quale sarebbe quello derivante dal divieto di recuperare le maggiori imposte), rispetto a quello riservato al contribuente che tali indicazioni le ha disattese

70 _{La norma fiscale può essere oggetto di concordato fra parti può solo laddove la legge lo preveda. In alcuni}

casi come quello dell’accertamento con adesione un accordo anzi è auspicabile. In caso della Tarsu vi sono degli elementi materiali che vanno valutati singolarmente caso per caso per cui un accordo sulla superficie, sulla tipologia dei rifiuti, sulla qualificazione del tipo dell’attività ecc possono essere oggetto di discussione e contrattazione.

71 _{Cass., 14 aprile 2004, n. 7080 e Cass., 10 dicembre 2002 n. 17576}

72 _{L. Peverini, La tutela del legittimo affidamento del contribuente ed il divieto di recuperare il maggior} tributo accertato: riflessioni critiche, op.cit

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assoggettandosi all’obbligo tributario.”73

Vi sarebbe un equilibrio nel sistema di tutele cosi delineato secondo parte della dottrina74 _{mentre secondo altri nella parte dove non viene prevista un ulteriore}

tutela cioè quella inerente anche all’imposta vi sarebbe una questione di incompatibilità, imposta dalla disposizione allo stato attuale, tra il comportamento dell’amministrazione, il rispetto dell’affidamento e la prevedibilità del comportamento impositivo.75

Quanto all’attitudine del comportamento del comune ad ingenerare legittimo affidamento ad avviso di chi scrive è accoglibile la tesi che si è verificata una situazione meritevole di tutela tuttavia si riflette su quale sarebbe stato l’esito del caso se il comune avesse agito in via di autotutela e più specificatamente non eccependo la possibilità o meno di un “accordo” in ambito tributario e/o l’esistenza di un patteggiamento sulla quantificazione della base imponibile ma vantando il diritto di agire in via di autotutela.

Il caso cosi poteva assumere le sembianze della richiesta di un’agevolazione, un condono sui quali l’ufficio concedente ritiene che non sussistano i requisiti fin dall’inizio, fin dal momento dell’accoglimento della richiesta.

Vedere il caso da questa prospettiva dato il tempo considerevole e dato che si ha un’autotutela in malam partem la tutela per il contribuente potrebbe comunque estendersi anche alle imposte in virtù del fatto che lasso temporale è considerevole e in virtù della buona fede. In altri termini si ripropongono le considerazioni promosse in tema di concessioni e annullamento di condoni pur essendo la fattispecie diversa.

In tema di agevolazioni ed esenzioni si ritiene opportuno analizzare una pronuncia della Commissione tributaria regionale di Venezia-Mestre, sez XXIX del 10 ottobre 2008 n.1/29/09. La controversia si incentra sulla quantificazione di mc di gas metano fornito esenti da accisa in quanto destinati alla produzione di energia elettrica e vapore tecnologico. Anche questo caso ha ad oggetto concreti atti

73 _{L.Peverini op. cit., p. 2088}

74 _{Falsitta, Lo statuto dei diritti del contribuente e il Castello dei Pirenei, Corriere Giur.,2001,146} 75 _{Vignarelli Considerazioni sulla tutela dell’affidamento e della buona fede nello Statuto dei diritti del} contribuente, Riv. Dir.Trib.,2001,I,698

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formali dell’Amministrazione finanziaria indirizzati al contribuente circa la spettanza dell’esenzione dell’accisa sul gas metano. Gli atti formali alla base del legittimo affidamento sono stati:

• una circolare ministeriale (n.86 del 30 marzo 1991 che tra l’altro modifica il precedente orientamento in materia di agevolazioni fiscali) avallata con un provvedimento del Direttore dell’ U.T.F dell’Agenzia delle Dogane con il quale si riconosceva l’esenzione dall’accisa per tutti i consumi di gas metano relativi alla produzione di energia elettrica e vapore tecnologico destinati all’intero comprensorio industriale. Tale riconoscimento è datato sette anni anteriormente all’anno di imposta oggetto di controversia ma non vi sono stati mutamenti rispetto alla situazione esaminata nel 1993.

• verbali di sopralluogo e processi verbali di constatazione in seguito a verifiche presso la centrale elettrica della società contribuente che attestavano che la società oltre a produrre energia elettrica produceva anche vapore tecnologico perciò i mc consumati in misura superiore a quelli consentiti per la produzione di energia elettrica erano da considerare esenti ai sensi dell’art 22 comma 2 del D.lgs. n. 504/1995. Tali constatazioni si sono ripetute in seguito anche alle verifiche degli anni successivi al primo. Nel 2005 l’Agenzia delle Dogane con processo verbale di verifica individuava i quantitativi esatti di gas destinati dalla società contribuente destinata alla produzione di energia elettrica e vapore tecnologico e di conseguenza quantificò l’imposta in base ai coefficienti agevolati vigenti. Con avviso di pagamento (oggetto del ricorso di primo respinto a spese compensate in primo grado) l’Agenzia delle dogane aveva richiesto il pagamento dell’accisa (senza interessi e sanzioni) riferita ai mc di gas metano relativi sì alla produzione di vapore tecnologico ma ceduto alle due società facenti parte dello stesso polo industriale. L’amministrazione non avrebbe precedentemente verificato la veridicità delle dichiarazioni della società contribuente circa l’effettiva destinazione di tutto il vapore tecnologico che produceva ma avrebbe solamente richiamato il principio di legge. Tale argomentazione è stata smentita da un processo verbale del 2001 che aveva ad oggetto proprio la verifica della produzione del vapore tecnologico e le

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modalità di impiego del vapore stesso pertanto anche quello ceduto a terzi. La società contribuente lamenta che se l’Amministrazione avesse accertato che la parte di vapore tecnologico ceduto alle società facenti parte del polo petrolchimico è soggetta ad accisa avrebbe ovviamente traslato l’onere sulle società acquirenti viceversa viene a subire un danno ingiusto.

Circa la dichiarazione del Direttore dell’U.T.F di Venezia esso non può essere considerato un atto di concessione di esenzione ma una semplice dichiarazione su una precisa richiesta della società, esso inoltre si riferisce a ben 7 anni prima dell’esercizio di imposta in discussione, intervallo di tempo nel quale il complesso industriale del petrolchimico avrebbe subito cambiamenti.

La Commissione in seguito alla circolare, al provvedimento del Direttore dell’U.T.F di Venezia, alle ripetute verifiche dell’Agenzia delle Dogane anche sui quantitativi e sulle modalità di uso del vapore tecnologico senza rilievi ha ritenuto che si era creato una situazione di legittimo affidamento tale da escludere anche il tributo tout court e non solo sanzioni e interessi. Il giudice condivide e richiama l’orientamento e i principi fatti propri dalla Suprema Corte in materia di legittimo affidamento come un principio immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e uno dei fondamenti dello stato di diritto.

In questo concreta fattispecie l’insieme degli elementi probatori hanno portato a ritenere che legittimamente il contribuente versava in uno stato di convinzione di agire secondo diritto.

Dallo studio del caso appena riportato si deve ritenere quindi che laddove le informazioni ricevute o le verifiche effettuate non si riferiscono in concreto sulla questione oggetto di contestazione dell’Ente impositore ma sono al limite delle informazioni generiche il legittimo affidamento potrebbe non trovare applicazione.

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76 _{In questo senso si è espressa anche la Cassazione Sezione Tributaria con sentenza del 29/08/2007 n.}

18218 nella quale ha affermato “che l’affidamento del contribuente deve fondarsi su elementi concludenti

di uno sviamento casualmente collegato a comportamenti univoci dell’Amministrazione (..) occorre peraltro evitare che il principio dell'affidamento - la cui applicazione presuppone comunque una valutazione caso per caso delle condotte poste in essere dai soggetti del rapporto tributario nel quadro normativo di riferimento - possa servire a legittimare fenomeni elusivi volti ad ottenere risparmi di imposta nel contesto di una serie di atti di per sè consentiti dall'ordinamento a determinati fini ma essenzialmente rivolti ad effetti ulteriori e consequenziali che consentano di aggirare l'imposizione fiscale: principio

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A questo punto della disamina sorge un quesito che una singola circolare, un singolo parere, una singola verifica può non essere sufficiente per invocare una piena tutela dell’affidamento? E se vi fosse la sussistenza di più tipi di “indicazioni e “atti formali” l’affidamento é meritevole di tutela anche con riferimento all’imposta? La risposta si ritiene sia positiva perché più vi sono gli elementi che sviano il contribuente andando ad incidere sulle decisioni aziendali e più si presume la buona fede cosi che è possibile escludere un comportamento colpevole e sarà più probabile ottenere una tutela rafforzata. Con riferimento all’attività di accertamento affinché vi sia legittimo affidamento vi deve sussistere una forte e concreta apparenza che il potere impositivo sia esaurito77_.

Determinazioni dell’amministrazione relative a casi concreti e personali se costituenti base di una apprezzabile situazione di legittimo affidamento consentono quindi una tutela piena che non si limita a sanzioni e interessi ma anche all’esonero dal pagamento del tributo.

altrettanto immanente nell'ordinamento interno desumibile dalle fonti comunitarie e dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di giustizia sentenza Halifax e Huddersfield 21.2.2006 C-255/02 e C-223/03)”. Il caso riguarda le accise sulle bevande alcooliche e in particolare la

previsione di due regimi di tassazione tali da garantire la neutralità fiscale ovvero che la scelta del tipo di ciclo produttivo delle bevande alcooliche non influisca sull’ammontare totale dell’imposta. In seguito all’applicazione erronea del regime scelto veniva intimato al contribuente il versamento dell’accisa sul vino. Nella causa in oggetto secondo il contribuente l’Autorità di vigilanza avrebbe non solo approvato ma financo agevolato il modus operandi della società contribuente consigliando l'adozione di quel regime e quindi rafforzandone vieppiù la convinzione di non agire contro legem mentre secondo la Suprema Corte gli ufficiali dell’ UTIF si erano limitati a fornire generiche informazioni sul diverso regime del deposito libero (rispetto a quello fiscale) “ai fini della semplificazione degli adempimenti burocratici senza influire

sul processo decisionale del contribuente per cui hanno concluso che il sistema adottato, con gli effetti da esso fatti derivare sul piano dell'imposizione, rappresentava il frutto di una autonoma scelta aziendale indotta da motivi di convenienza ma non certo positivamente avallata dall'organo controllore privo di poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute”. Secondo la Corte dato anche che il

riferimento legislativo era privo di incertezza normativa non si “poteva fare leva sul principio

dell'apparenza del diritto e dell'affidamento che presuppone una seria ed incolpevole aspettativa al cospetto di una situazione ragionevolmente attendibile indotta dalle disposizioni in vigore”.

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