3. Atti e attività dell’amministrazione finanziaria come fonte di legittimo affidamento
3.4 L’autotutela in malam partem e condoni in ambito tributario
Riguardo ai condoni in ambito tributario essi sono dispositivi normativi inerenti ad imposte e tasse e sono volti a sanare comportamenti illeciti o irregolari dichiarazioni dei redditi errate, infedeli o assenti, mancati pagamenti di cartelle61 62.
Sono provvedimenti di clemenza temporanei ed eccezionali e possono riguardare solo il profilo sanzionatorio oppure nel caso del condono impuro anche la
30 novembre n.656 ma solo per quelli che alla data di entrata in vigore del decreto citato non sia stata ancora realizzata la definizione. L’amministrazione deduceva che all’accertamento con adesione non poteva essere ammesso il contribuente in quanto ostava un processo verbale della polizia tributaria con esito positivo, il relativo atto amministrativo sarebbe stato nullo ex legge e il contribuente poteva chiedere il rimborso. La Corte in virtù del principio del legittimo affidamento e della irretroattività delle leggi tributarie sfavorevoli, correggendo le motivazioni della sentenza favorevole in appello al contribuente, accoglie le doglianze dello stesso.
59 Cass., 16 gennaio 2009, n.937
60 Cass., 18 febbraio 2016 ordinanza 3248 “L'avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato non si risolve in una mera integrazione di quest'ultimo, ma costituisce esercizio dell'ordinario potere di accertamento, non consumatosi attraverso l'emanazione dell'atto annullato, nonché del generale potere di autotutela, in ordine al quale, peraltro, l'Amministrazione finanziaria non gode di alcun margine di discrezionalità (diversamente da quanto accade ordinariamente), trattandosi di integrare le parti che hanno dato luogo all'invalidità dell'atto precedente: la sua emissione, pertanto, non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell'Ufficio. Ciò, in quanto il potere di autotutela è funzionale al soddisfacimento dell'interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, sicché è legittimo l'annullamento, in tale sede, di un atto favorevole al contribuente, non essendone preclusa l'adozione dall'art. 1 del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, recando quest'ultimo un'elencazione non esaustiva delle ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria può procedere all'annullamento in autotutela”.
61 A titolo esemplificativo da ultimo si ricorda il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017 (D.L.
n. 193/2016) in base al quale è possibile definire in via agevolata i ruoli affidati agli agenti della riscossione tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2016, senza il pagamento di sanzioni, interessi di mora, sanzioni e somme aggiuntive dovute sui contributi previdenziali.
62 http://www.agenziaentrate.gov.it/ “La “collaborazione volontaria” (voluntary disclosure) ex l. n.193/2016 è uno strumento che consente ai contribuenti che detengono illecitamente patrimoni all’estero di regolarizzare la propria posizione denunciando spontaneamente all’Amministrazione finanziaria la
violazione degli obblighi di monitoraggio.
Possono avvalersi della procedura anche i contribuenti non destinatari degli obblighi dichiarativi di monitoraggio fiscale, ovvero che vi abbiano adempiuto correttamente, per regolarizzare le violazioni degli obblighi dichiarativi commesse in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive e imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta.”
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definizione dell’obbligazione tributaria stessa63. Oltre alla logica della clemenza è
evidente che obiettivo cruciale è anche trovare una conciliazione tra il contrasto dell’evasione e l’esigenza a reperire entrate celeri e certe, ottenere una deflazione del contenzioso ecc.64.
“La dichiarazione di volersi avvalere di una determinata definizione agevolata
non ha natura di mera dichiarazione di scienza o di giudizio, come tale modificabile, ma integra un atto volontario, frutto di scelta ed autodeterminazione da parte del contribuente, i cui effetti sono previsti dalla legge, sicché, una volta presentata, è irrevocabile e non può essere modificata dall'ufficio, né contestata dal contribuente per un ripensamento successivo, ma solo per errore materiale manifesto e riconoscibile.65
Aldilà delle questioni di opportunità o meno di tali misure, questione che si pone al momento dell’adozione dei provvedimenti normativi e successivamente in sede di questione di illegittimità costituzionale, ai nostri fini, occorre domandarsi quale sia la correlazione con il legittimo affidamento laddove si verificasse l’annullamento dell’atto che ammette il contribuente ad una simile procedura. “Tutte le procedure di condono, infatti, sono soggette al "controllo di legittimità"
63 http://www.ilsole24ore.com/art/commenti-e-idee/2010-10-27/condono-patto-scritto-acqua-
082531.shtml: “Il condono fiscale è una scelta sempre discutibile. La sanatoria premia chi non paga le
imposte e, indirettamente, punisce chi le tasse le paga. Ma il condono ha anche un altro volto: è un patto, straordinario quanto si vuole, fra lo stato e il contribuente. Quest'ultimo paga a prezzi ridotti e ottiene in cambio il venir meno della possibilità di subire controlli sul comportamento fiscale di alcuni anni.” 64 In seguito all’intervento in materia di disciplina delle sanatorie legge 27 dicembre 2002, n. 289,
introdotte in sede di conversione del DL 24 dicembre 2002, n. 282 in maniera critica in dottrina si esprimeva Fantozzi, A., Concordati, condoni e collette, in Riv. dir. trib., 2003, I, 200:“È chiaro che già con l'esclusione
delle sanzioni, che equipara la situazione dell'evasore ravveduto a quella del contribuente originariamente diligente, il legislatore infligge un grave vulnus all'ordinamento giuridico, poiché pregiudica i criteri di giustizia distributiva che stanno alla base del senso di appartenenza alla comunità. Ma quando all'evasore ravveduto si fa anche uno sconto sull'imposta, non si tratta di pregiudizio, ma dell'ingiustizia eletta a sistema. Tale risultato non è solo sommamente ingiusto sul piano della politica tributaria, ma in palese conflitto con il principio costituzionale della capacità contributiva, poiché, a parità di situazioni base (possesso di reddito o altri presupposti espressione di capacità contributiva), ciò che distingue il condonante dai contribuenti diligenti è proprio e soltanto l'adempimento tardivo del primo rispetto all'adempimento tempestivo degli altri; e proprio in virtù di tale tardività l'evasore ravveduto ottiene uno "sconto d'imposta", cioè è assoggettato ad un carico contributivo inferiore.
D'altra parte, ciò in cui il condono mostra la sua massima degenerazione rispetto agli istituti della legislazione premiale è nel cd. tombale. È evidente che in questo caso è spezzato ogni legame con la rimozione delle conseguenze della violazione. Anzi il legame è inverso: quanto maggiore è stata l'evasione (e quindi tanto minore l'imposta dichiarata) tanto meno deve pagare il trasgressore. Non si tratta di un premio per il ravvedimento, si tratta di un premio per l'evasione(..) diventa una sorta di "assicurazione" dell'evasore per la sventurata eventualità di un controllo”.
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da parte dell'Amministrazione finanziaria, alla quale il legislatore ha lasciato un ampio margine di tempo (di gran lunga superiore a quello concesso al contribuente per aderire al condono), per la verifica della sussistenza nel soggetto passivo dei presupposti necessari per accedere alle diverse forme di sanatoria e della regolarità formale della procedura da questi seguita.66 Oltre i termini di
decadenza l'ipotesi è quella in cui l'Amministrazione si sia già pronunciata favorevolmente sulla regolarità del condono - con un provvedimento espresso, o in modo tacito per semplice decorrenza dei termini e successivamente, quando sia ormai decaduta dai termini per la verifica, intervenga a modificare la sua precedente determinazione ritenuta erronea, estromettendo il contribuente dalla sanatoria con un (sopravvenuto) atto di diniego.
Un siffatto esercizio del potere di autotutela lede il legittimo affidamento? Posto che si è arrivati a sostenere che una autotutela in malam partem è legittima e che il ripristino della legalità è alla base degli obiettivi di tale strumento in questo caso vi è da chiedersi se la situazione consolidatasi favorevole al contribuente sia meritevole di tutela così da escludere la possibilità di annullamento da parte dell’ufficio.
Se si rispondesse in senso negativo la previsione di determinati termini per la verifica della legittimità della procedura del condono sarebbe svuotata di significato. Il termine per la verifica dei requisiti sarebbe identico a quello ordinario per il recupero della tassazione della materia imponibile.
Ipotizzando due situazioni ugualmente qualificabili non ammissibili ad una determinata sanatoria quindi difformi dalle fattispecie previste per l’ammissione al condono, ma che solo nei confronti di uno dei due contribuenti l’ufficio abbia ancora la possibilità di procedere per ottenere maggiori somme è palese che un comportamento di annullamento in uno solo dei due casi sarebbe lesivo e scorretto anche in virtù del principio di uguaglianza.
In tema di autotutela favorevole al contribuente dottrina è arrivata a sostenere che anche oltre i termini previsti per l’accertamento l’amministrazione dovrebbe
42 riconoscere l’illegittimità dell’atto67.
In questo caso però la situazione è opposta dato che si avrebbe un’autotutela sfavorevole. Si intende condividere pertanto la tesi per secondo la quale “Una volta
scaduto il termine di decadenza (tra l'altro particolarmente lungo) concesso all'Amministrazione per verificare l'ammissibilità e la regolarità del condono, l'esigenza di ripristinare una situazione di legittimità - con la rimozione di eventuali provvedimenti che per errore avessero permesso l'accesso alla sanatoria in assenza dei presupposti di legge - deve contemperarsi con l'esigenza di tutela del contribuente e di stabilità delle posizioni giuridiche da questi acquisite”68.
Una disciplina speciale per l’autotutela in malam parte potrebbe delimitare il contorno entro il quale trovi tutela il consolidarsi di una situazione favorevole al contribuente o viceversa il ripristino della legalità.