3. Atti e attività dell’amministrazione finanziaria come fonte di legittimo affidamento
3.3. L’autotutela tributaria
Nell’esaminare il caso appena riportato, la Corte ha qualificato come irrilevante la questione legittimità dell’esercizio di autotutela. Data l’interconnessione con l’argomento dell’affidamento occorre fare alcune riflessioni.
La Pubblica Amministrazione nel perseguire interessi pubblici generali fissati per legge può incidere in modo unilaterale nella sfera giuridica dei privati. Nei limiti della discrezionalità previsti dalla stessa legge tali obiettivi vanno raggiunti in modo conveniente, efficiente ed opportuno. Qualora in seguito a determinati provvedimenti/atti emanati dalla PA, gli interessi pubblici dovessero subire un
46Nel caso in esame il provvedimento di chiusura del procedimento impositivo è stato adottato in data
16/03/1990 mentre l’avviso di rettifica è stato notificato in data 29 novembre 1993.
47 A. Turchi, In tema di tutela del legittimo affidamento riposto dal contribuente nelle indicazioni
provenienti dall’amministrazione finanziaria, Giur. It, 2003, p.2194
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pregiudizio, in modo altrettanto unilaterale vi è possibilità per l’ente procedere a riesaminare, revocare, annullare il provvedimento attraverso il quale si era determinata precedentemente.
L’autotutela può essere spontanea ovvero derivante da un’iniziativa di autocontrollo da parte dell’ente stesso oppure in seguito ad un impulso di un soggetto interessato il quale si ritiene leso. A provvedere è l’ufficio che ha emanato l’atto o in caso di grave inerzia vi provvede chi e gerarchicamente posto a livello superiore.
Gli esiti di questa nuova istruttoria che andrà svolta in seguito alla decisione/richiesta di riesame possono essere sostanzialmente 3: la conferma dell’atto precedentemente adottato, la convalida se l’atto viene confermato ma in seguito alla rimozione delle irregolarità e/o dei vizi (quello che si ha è in altri termini una sanatoria) oppure viene confermato ma ciò che viene modificato è il contenuto attraverso il quale si incide in maniera diversa nella sfera dei cittadini infine l’atto può essere eliminato. L’eliminazione può conseguire non solo in caso in cui era illegittimo fin dall’origine ma anche in caso di sopravenute circostanze le quali lo rendono non più legittimo allo stato attuale in questo caso va effettuata distinzione tra revoca e annullamento. Con la prima gli effetti si producono ex nunc mentre nel primo caso essendo illegittimo l’atto originario gli effetti sono ex tunc laddove venga eliminato.
Mentre in seguito ad un’istanza di un soggetto privato si arriva a sostenere che in seguito eventualmente anche ad una sommaria delibazione l’amministrazione è obbligata a riesaminare gli atti non è pacifico sostenere altrettanto in assenza di un’istanza da parte dei privati.
In ambito amministrativo la dottrina si è interrogata sulla natura di questa attività, se essa sia o meno un’attività di natura discrezionale.
L’articolo 21 nonies del 241/1990 prevede che oltre ad un vizio di legge dell’atto in oggetto vi deve sussistere anche un interesse specifico all’annullamento in aggiunta al rispristino della legalità.
35 il D.P.R 27 marzo 1992 n. 287, art 6849.
Il seguente intervento normativo si è verificato con la legge n. 656/1994 che in sede di conversione del decreto-legge 564/1994 ha inserito l’art 2 quater con titolo “autotutela” e ha demandato a regolamenti del Ministero delle Finanze ulteriore disciplina e attuazione della materia ovvero individuazione degli “gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione”.
Il successivo regolamento ministeriale 11 febbraio 1997 n. 37 disciplina attualmente l’esercizio dell’autotutela dell’amministrazione finanziaria. Altri riferimenti normativi sono quelli dell’articolo 13 dello statuto dei diritti del contribuente che attribuisce al garante del Contribuente poteri di iniziativa, l’articolo 25 commi da 3 quarter a sexies. Il D.lgs. 472/1997 modificato dal d.lgs. 99/2000 altresì disciplina il riesame degli avvisi bonari da parte dell’amministrazione in seguito all’istanza del contribuente.
Ai fini dello studio dell’implicazione in tema di legittimo affidamento dell’autotutela è importante stabilire se l’autotutela sia un’attività discrezionale o vincolante.
Riflettendo sulla funzione impositiva alla luce dell’articolo 2,23,53,97 della Costituzione si deduce che quale interesse pubblico deve prevalere in tutte le fasi quello della giusta imposizione e dell’effettiva capacità contributiva. “Se si riflette
sulla natura del potere accertativo, che non è un potere discrezionale, ma è un potere vincolato, ci si avvede che l'ente impositore ha l'obbligo (non avendo spazi di discrezionalità) di agire per conseguire il fine che la legge assegna ad esso (cioè un accertamento adeguato alla capacità contributiva del soggetto passivo) e che uno degli strumenti per il conseguimento del fine (obbligatorio) è quello del riesame dei nuovi elementi acquisiti (direttamente o dall'esterno). Diversamente - se il riesame costituisse una facoltà - anche il fine (di conseguire l'interesse
49 Tale norma recitava: “salvo che sia intervenuto il giudicato, gli uffici dell’amministrazione finanziaria,
possono procedere all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti, riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato, comunicato al destinatario dell’atto.
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pubblico alla corretta tassazione) resterebbe mera previsione astratta”50. Secondo questa interpretazione in caso di inerzia, esercizio erroneo del potere di autotutela, vi è possibilità di adire il giudice amministrativo per ottenere l’annullamento del provvedimento illegittimo per violazione di legge e condanni l'amministrazione finanziaria ad un nuovo esame del provvedimento di primo grado, nonché un risarcimento del danno. 51
Pertanto, in caso di elementi di fatto nuovi acquisiti da organi esterni o anche a seguito di una più verifica interna, deve ritenersi che l'ente impositore sia obbligato al riesame e perciò se la prima determinazione si dimostra inadeguata l'annullamento dell'atto illegittimo è doveroso. Se il ripristino della legalità tramite autotutela interessa il contribuente in senso favorevole, tale esigenza va perseguita da parte dell’amministrazione anche qualora il risultato sia ad esso sfavorevole. Infatti, trattandosi di atti impositivi è frequente ed emblematico il caso in cui il contribuente ha interesse affinché un determinato atto venga rimosso dall’ordinamento ma non mancano casi in cui al contrario l’esercizio dell’attività di autotutela è una circostanza alquanto sfavorevole.
L’istituto dell’autotutela in altri termini non può e non deve dunque tutelare solo le posizioni del contribuente52. Affermando ciò ci si allontanerebbe erroneamente
dalla definizione e dalla funzione sovrastante che tale istituto ha in generale: ovvero il ripristino della legalità. Nel ambito di diritto tributario tuttavia la finalità di tutela del soggetto passivo assuma una rilevanza particolare.53
Valga precisare che l’esercizio dell’autotutela è diversa dall’attività di accertamento in seguito al quale l’amministrazione emana avvisi di accertamento parziali, integrativi e modificativi. Ai sensi dell’art. 43 del D.p.r. 29 settembre 1973 n.600 “fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti,
l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la
50 SCARPA, L’autotutela tributaria, in Riv. dir. trib., 2001, I, p. 441.
51 Sul danno da diniego da autotutela si veda, G.Boletto, L’azione di responsabilità aquiliana nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, Rass.Trib, 1, 2008,p.53
52 Individuano nel potere dell’autotutela tributaria un potere a favore del contribuente Scarpa, op cit;
Modesti, Tra avvisi di accertamento integrativi o modificativi ed esercizio del potere di autotutela, in Dir. prat. trib., 2003, n. 1, II, p. 5
53 GIOE’, L’annullamento del condono oltre i termini di decadenza per la verifica, in Rass. trib., 2005, I,
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notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, pena la nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte.” La norma di riferimento in tema di Iva è l’art. 57, 3°
comma, d.p.r. n. 633 del 1972.
La differenza tra gli atti di accertamento integrativi e modificativi risiede nel fatto che con il primo vi una diversa quantificazione della base imponibile e di conseguenza ne scaturisce una maggiore imposta calcolata sulla differenza detto in altri termini modificazione all’interno della categoria di reddito già accertata precedentemente mentre con i secondi gli elementi alla sottostanti la base imponibile vengono qualificati diversamente ai fini della tassazione e di conseguenza anche in questo caso vi deriva una maggiore imposta come conseguenza di una maggiore e diversa base imponibile, anche in questo caso potremmo dire che viene diversamente qualificato come tipologia di reddito la base imponibile accertata precedentemente e/o vi si aggiungono altre ex novo. Aldilà di come definire tali atti è fondamentale, dato che si tratta di una rideterminazione dell’imposta dovuta54, evidenziare che purché essi siano legittimi
vi è la necessità della “sopravenuta conoscenza di nuovi elementi” nonché il rispetto del termine decadenziale per l’attività di accertamento. Per nuovi elementi si intende “elementi non devono essere noti agli uffici, né esserlo anche
potenzialmente, in quanto precedentemente trascurati per colpa, in base ad un errore valutativo o, peggio, per negligenza in quanto facilmente reperibili sulla base di ordinari controlli delle dichiarazioni o, più in generale, sulla base dei poteri di verifica che la legge riconosce agli Uffici finanziari.”55
Trattando di ripensamenti in questo elaborato si deve concludere che il percorso logico-giuridico alla base degli atti integrativi e modificativi deve essere diverso e non si deve trattare di meri ripensamenti.56
54 Vi sono due orientamenti che assegnano all’accertamento una diversa funzione: secondo la teoria
dichiarativa l’obbligazione risiede nella legge e l’avviso avrebbe natura di sentenza di accertamento positivo secondo la teoria costitutiva individua il momento costitutivo dell’obbligazione nell’atto di accertamento.
55 Cass. civ, sez. I, 8 giugno 1988, n. 3888.
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“Il potere di accertamento integrativo di cui all'art. 43, 3° comma, del d.p.r. n. 600 del 1973 è strutturalmente e funzionalmente diverso dal potere di autotutela. Il primo, invero, ha per presupposto un atto (l’avviso di accertamento originariamente adottato) che continua ad esistere e non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento il quale, nella ricorrenza del presupposto della conoscenza di nuovi elementi da parte dell'ufficio integra e modifica l’oggetto ed il contenuto del primitivo atto cooperando all'integrale determinazione progressiva dell'oggetto dell'imposta, conservando, ciascun atto la propria autonoma esistenza ed efficacia, con tutte le conseguenze che ne derivano anche in tema di impugnazione. L’atto di autotutela, invece, assume ad oggetto un precedente atto di accertamento che è illegittimo, ed al quale si sostituisce con innovazioni che possono investire tutti gli elementi strutturali dell'atto, costituiti dai destinatari, dall'oggetto e dal contenuto e può condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico, del precedente o alla sua eliminazione ed alla sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato. L'esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, previsto dall'art. 68 del d.p.r. 27 marzo 1992, n. 287 e dalle successive disposizioni, è sottoposto ad uno specifico limite temporale costituito dalla formazione del giudicato che si aggiunge a quello generale operante per tutti i provvedimenti amministrativi e specificato nel termine decadenziale previsto dalle singole leggi di imposta per l’esercizio del diritto di accertamento. Pertanto, ove non si sia formato il giudicato e non sia ancora scaduto il predetto termine di decadenza, l’esercizio del potere di autotutela non consuma il potere di accertamento, di modo che l’ufficio può legittimamente emanare il relativo avviso, pur dopo l'avvenuto autoannullamento dell'avviso di accertamento originario.”57
Alla domanda se avvisi di accertamento integrativi o modificativi possono ledere il legittimo affidamento la risposta dovrebbe essere negativa in quanto in mancanza di nuovi elementi esso sarebbe illegittimo per violazione di norme di legge.58
57 Cass., sez. trib., 22 febbraio 2002, n. 2531
58 In tema di accertamento integrativo si è espressa la Corte di Cassazione, Sez tributaria Sent del 16 aprile
2009, n.10982. Il caso in esame riguardava il potere di accertamento integrativo introdotto dal D.lgs 19 giugno 1997 n.218 che non poteva trovare applicazione per i periodi di imposta per quali si è verificata definizione con accertamento con adesione ai sensi del D.L 30 settembre 1994 n.564 art 3 convertito in L.
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L’ufficio consapevole della mancanza del requisito di novità potrebbe pur sempre agire in via di autotutela annullando il primo atto ed emanando uno nuovo sostituendo5960, ma il pregiudizio in questo caso è da ricercare, ammesso che vi
sia, nell’esercizio di tale prerogativa.