4. L’affidamento nella giurisprudenza della Corte di Giustizia
4.2 Applicazioni del principio dell’affidamento
Il principio del legittimo affidamento è un principio che ha trovato origine nella giurisprudenza tedesca ed è diventato uno dei principi generali in seguito alla sua applicazione nelle sentenze della Corte di Giustizia. Nel ordinamento tedesco più che alla buona fede il legittimo affidamento è stato ricondotto all’esigenza della certezza del diritto il quale è annoverato tra i principi fondamentali dello Stato di diritto.87
“Nell’ambito dei rapporti fra privati il legittimo affidamento costituisce da sempre
un corollario al generale principio di buona fede, che impone ad una parte di
85 Trivellin. Il principio di buona fede oggettiva, in I principi Europei del diritto tributario, op cit, pag 95 86 Trib. I Grado Comunità Europee, 22 gennaio 1997, n.115, in Riv dir. int. 1997, 817
87 E. Castorina, «Certezza del diritto» e ordinamento europeo: riflessioni attorno ad un principio
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tenere in considerazione e rispettare anche gli interessi e le aspettative delle altre parti nelle fasi delle trattative precontrattuali, oltre che nella conclusione e nell’esecuzione dei contratti. Ciò che invece ha rappresentato un’innovazione per gli ordinamenti europei, innescata in primis dalla Germania e poi implementata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, è la concezione del legittimo affidamento come corollario del principio di certezza del diritto nei rapporti fra privati e soggetti pubblici.”88
Già nella sentenza Algera del 12 luglio 195789 in tema di revocabilità di atti
riguardanti l’impiego dei funzionari si leggeva “Circa la possibilità di una revoca
di tali atti, trattasi di un problema di diritto amministrativo ben noto nella giurisprudenza e nella dottrina di tutti i paesi della Comunità ma per la cui soluzione il Trattato non contiene alcuna norma giuridica. La Corte, per non denegare giustizia, è pertanto tenuta a risolvere tale problema informandosi alle leggi, alla dottrina ed alla giurisprudenza nei paesi membri”.90
Il primo riferimento vero e proprio al legittimo affidamento lo si trova nella Sentenza Lepape del 13 luglio 1965 mentre con la sentenza Töpfer del 3 Maggio 1978 la Corte ha per la prima volta sancito che: “il principio della tutela
dell'affidamento fa parte dell'ordinamento giuridico comunitario”.
Successivamente è stato più volte sottolineata l’importanza di tale principio in altre pronunce come ad esempio quella del 21 settembre 1983 in causa C-205 a 215/82 in tema di aiuti comunitari indebitamente versati stabilendo che “ il diritto
comunitario non osta a che una legislazione nazionale prenda in considerazione, per escludere la ripetizione di aiuti indebitamente versati, criteri del tipo della tutela del legittimo affidamento, del mancato arricchimento senza causa, della
88 Bacci, L’ evoluzione del principio del legittimo affidamento nel diritto dell’unione Europea e degli Stati
membri, http://www.masterdirittoprivatoeuropeo.it/wp-content/uploads/2015/06/MASSIMO-BACCI.pdf
89 Nelle cause riunite N° 7-56 e N° 3-57, N° 4-57, N° 5-57, N° 6-57, N° 7-57
90 Si legge inoltre nella sentenza “Da un esame di diritto comparato risulta che nei sei Stati membri un atto amministrativo creatore di diritti soggettivi non può, in linea di principio, venir revocato ove si tratti di atto legittimo; dato che in tal caso l'atto in parola fa sorgere un diritto soggettivo, la necessità di salvaguardare il principio della certezza del diritto deve prevalere sull'interesse che l'Amministrazione potrebbe avere a revocare la decisione in parola. Ciò vale in ispecie per la nomina dei funzionari. Quando l'atto amministrativo è invece illegale, il diritto oggettivo di tutti gli Stati membri ammette la possibilità della revoca. L'assenza di base legale oggettiva nell'atto amministrativo incide sul diritto soggettivo dell'interessato e giustifica la revoca dell'atto. Va posto in rilievo che se tale principio è generalmente ammesso, le modalità della sua applicazione variano”.
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prescrizione o del fatto che l’amministrazione sapesse di concedere indebitamente gli aiuti di cui trattasi o lo ignorasse per colpa grave purché le modalità previste siano le stesse che per il recupero delle prestazioni economiche prettamente nazionali e l’interesse della comunità sia pienamente preso in considerazione.”
In tema abolizione anticipata di un regime di esenzione fiscale rispetto al quale, in precedenza, l’autorità nazionale tedesca aveva per due volte indicato, con esplicite disposizioni, che sarebbe stato mantenuto in vigore fino ad una data di scadenza successiva chiaramente precisata la Corte nella questione sottopostale ha statuito: “Occorre riconoscere che un operatore economico che, come la ricorrente
nella causa principale, ha avviato le sue attività in vigenza del regime di esenzione fiscale per biocarburanti qui controverso e che ha a tale fine effettuato onerosi investimenti, può essere significativamente colpito nei suoi interessi dall’abolizione anticipata di tale regime, a maggior ragione quando essa interviene all’improvviso e inopinatamente senza lasciargli il tempo necessario per adeguarsi alla nuova situazione legislativa. Risulta dalla giurisprudenza costante della Corte che la possibilità di far valere il principio della tutela del legittimo affidamento è prevista per ogni operatore economico nel quale un’autorità nazionale abbia fatto sorgere fondate aspettative. Tuttavia, qualora un operatore economico prudente ed accorto sia in grado di prevedere l’adozione di un provvedimento idoneo a ledere i suoi interessi, non può invocare il detto principio nel caso in cui il provvedimento venga adottato. Inoltre, gli operatori economici non possono fare legittimamente affidamento sulla conservazione di una situazione esistente che può essere modificata nell’ambito del potere discrezionale delle autorità nazionali. Il principio della certezza del diritto, il cui corollario è il principio della tutela del legittimo affidamento, richiede, da un lato, che le norme giuridiche siano chiare e precise e, dall’altro, che la loro applicazione sia prevedibile per coloro che vi sono sottoposti (..) tali principi devono essere rispettati dalle istituzioni comunitarie ma anche dagli Stati membri nell’esercizio dei poteri loro conferiti dalle direttive comunitarie”91.
Il principio del legittimo affidamento viene qualificato nell’ambito della
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giurisprudenza comunitaria pertanto come un principio generale di diritto comunitario, di rango superiore, diretto alla tutela dei singoli.92
Analizzando la rilevanza di tale principio in ambito europeo in dottrina vi è chi si è espresso che il legittimo affidamento è una situazione che comporta solo vantaggio nella sfera dei diritti dei singoli mentre il principio della certezza del diritto può anche comportare situazioni sfavorevoli. “El principio de confianza legítima” inoltre avrebbe una doppia natura oggettiva e soggettiva e ciò sarebbe dovuto al fatto che le norme di diritto pubblico non interessano solo la collettività come un insieme indivisibile ma anche le persone che questo insieme lo costituiscono. Un eccessivo dinamismo nei contesti giuridici deve essere evitato per non pregiudicare i diritti al mantenimento di una determinata situazione giuridica dei soggetti interessati.93
I cittadini e gli operatori economici degli Stati Membri possono concepire aspettative legittime sul mantenimento di determinate situazioni e sulla definizione di determinati rapporti anche in quanto membri della Comunità e dunque in seguito a una normativa comunitaria ovvero quando la Comunità stessa ha determinato il crearsi una base dell’affidamento.
Con riferimento a eventuali situazioni di eccessivo dinamismo la Corte tutela tuttavia anche la discrezionalità delle istituzioni comunitarie e ciò in virtù del fatto che in un contesto di mercato comune e di situazione economica costantemente mutevoli non si può arrivare ad una totale pietrificazione dell’ordinamento. Viene richiesto pertanto da parte degli operatori economici un atteggiamento prudente, diligente, lungimirante e laddove vi sia una possibilità di prevedere l’adozione di un determinato provvedimento non si potrebbe parlare più di legittimo affidamento essendo la tutela esclusa. 94
92 CGCE, 19 maggio 1992, C-104/89 e 37/90
93 I. Sanz Rubiales, El principio de confianza legitima como limitador del poder normativo comunitario”,
Revista de Derecho comunitario europeo, num 7, 2000,101
94 Tribunale, 13 gennaio 1999, Bocker-Lensing et Schulze-Beiering, T-115/94, Nella sentenza CGCE 14
febbraio 1990,Declare, C-350/88 in tema di riduzioni delle sovvenzioni: “La Commissione ha potuto in
modo del tutto legittimo ridurre l’importo massimo degli aiuti fin dal momento in cui le è sembrato che la diminuzione delle scorte di burro rendesse meno necessario incentivare gli acquisti di burro di mercato mediante sovvenzioni (..).Gli operatori economici non possono fare legittimamente affidamento sulla conservazione di una situazione esistente che può essere modificata nell'ambito del potere discrezionale delle istituzioni comunitarie . Ciò vale in particolare in un settore come quello delle organizzazioni comuni
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In tema di direttive laddove vi fosse ampia discrezionalità degli Stati membri purché compatibili con la direttiva stessa la Corte esclude che la direttiva possa essere qualificata come base di un legittimo affidamento.95
Il legittimo affidamento può essere leso anche in caso di produzione normativa. Perché si abbia una violazione di tale principio occorre che la modifica legislativa sia introdotta nell'ordinamento in modo repentino, improvviso ed inatteso tale cioè da ledere appunto l'affidamento dei privati ed il loro diritto ad operare in un quadro normativo sicuro.96
“La mancanza o meno di prevedibilità è anche stato il sistema che ha permesso di
decidere se il legittimo affidamento degli interessati venisse vulnerato in casi di retroattività normativa. Logicamente i casi di retroattività autentica l’imprevedibilità risulta ovviamente meno discutibile.” 97
4.3 (Segue)Imposta sul valore aggiunto e legittimo affidamento
Le controversie al vaglio della Corte di Giustizia hanno riguardato spesso le questioni inerenti l’acquisizione dell’acquisto della qualificazione del soggetto
di mercato, il cui scopo implica un costante adattamento in funzione dei mutamenti della situazione economica. Ne discende che gli operatori economici non possono far valere un diritto quesito alla conservazione di un vantaggio loro derivante dall' istituzione dell'organizzazione comune dei mercati e del quale hanno fruito in un determinato momento. Questa conclusione si impone a maggior ragione quando tale vantaggio deriva da una disciplina eccezionale - che deroga alle regole ordinarie del mercato e che la Commissione ha l'obbligo di adeguare dal momento in cui la situazione del mercato diviene normale - e quando la riduzione dell'aiuto può essere prevista da un operatore prudente ed avveduto”.
95 CGCE, 29 aprile 2004, C-487/01 e C-7/02: “L' art. 13, C, della sesta direttiva riconosce agli Stati membri
la possibilità di concedere ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione delle locazioni d'immobili, ma parimenti di restringere la portata di tale diritto o di sopprimerlo. Poiché si tratta di una direttiva in ambito fiscale, alcune disposizioni della quale, come l'art. 13, C, lasciano ampio potere agli Stati membri, una modifica legislativa adottata in conformità con la direttiva non può essere considerata imprevedibile.
96 Conclusioni Avvocato Generale Giuseppe Tesauro, 9 novembre 1989, C-337/88 e Sentenza della Corte
di Giustizia dell’8 giugno 1977, C-97/76 “ è assodato che nella fattispecie il regolamento criticato non è entrato in vigore in modo immediato e senza preavviso, dato che l’effetto ne era stato fissato al
quindicesimo giorno successivo a quello della pubblicazione nella gazzetta ufficiale delle Comunità Europee. Per di più si desume dal fascicolo che un articolo dell’Ernahrungsdienst del 19 giugno 1976 informava gli ambienti interessati del fatto che la commissione intendeva adottare un regolamento onde sottoporre alla stessa classificazione doganale della tapioca qualsiasi merce contenente più del 50 % di detto prodotto. La ricorrente ammette di aver preso conoscenza di detto articolo il 22 giugno 1976. Di fronte a queste circostanze non si può far carico alla commissione di aver adottato il provvedimento di cui è causa con effetto immediato e senza preavviso violando il principio del legittimo affidamento degli interessati”.
97 S.A.Perez, Il principio di Tutela del legittimo affidamento, in I principi Europei del Diritto Tributario, op
55 passivo e il diritto alle detrazioni.
Trattandosi di un’imposta di origine comunitaria e strumentale per il raggiungimento di obiettivi soddisfacenti in tema di un mercato armonizzato, concorrenziale e unico quindi senza distorsioni, assumono rilevanza fondamentale le direttive ed i regolamenti emanati a livello comunitario.
In materia di quando sorge il diritto alla detrazione Iva su spese e investimenti effettuati in vista di un progetto, di un’ attività economica viene richiamato il concetto del legittimo affidamento nella sentenza dell’8 giugno 2000, Breitsohl. Il caso trattava delle operazioni di investimento effettuate da una contribuente in vista di iniziare l’attività economica. A causa dei costi imprevisti nella costruzione del fabbricato e della difficoltà di reperire i mezzi necessari il progetto fu abbandonato e si provvide a vendere il complesso allo stato di avanzamento fino a un dato momento completato. Nel prezzo di cessione è stata calcolata l’Iva e la contribuente ha fatto regolare dichiarazione. Gli è stato contestato successivamente che: dato che l’attività vera e propria non è mai iniziata e l’amministrazione non ha riconosciuto formalmente la qualifica di soggetto passivo per questo motivo non spetterebbe il diritto alla detrazione dell’Iva sui costi e spese sostenute. Si è avuto modo di leggere nella sentenza in oggetto: “La
nascita del diritto a deduzione dell'IVA versata sulle prime spese d'investimento non è quindi affatto subordinata ad un riconoscimento formale della qualità di soggetto passivo da parte dell'Amministrazione fiscale. Questo riconoscimento ha per effetto solo che una tale qualità, una volta riconosciuta, non può più essere ritirata con effetto retroattivo al soggetto passivo, al di fuori di situazioni fraudolenti o abusive, senza violare i principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto (..) occorre ricordare che chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica ai sensi dell'art. 4 della sesta direttiva ed effettua a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi, conformemente agli artt. 17 e ss. della sesta direttiva, il diritto di detrarre immediatamente l'IVA dovuta o pagata sulle spese d'investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che
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danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa. Per quanto riguarda il rischio di abusi fatto valere dal governo tedesco, occorre ricordare che l'art. 4 della sesta direttiva non osta a che l'amministrazione finanziaria esiga che la dichiarata intenzione di avviare un'attività economica che dà luogo ad operazioni imponibili venga confermata da elementi oggettivi. In tale contesto occorre sottolineare che la qualità di soggetto passivo è definitivamente acquisita solo se la dichiarazione dell'intenzione di avviare l'attività economica programmata sia stata effettuata in buona fede dall'interessato. Nelle situazioni fraudolenti o abusive in cui, ad esempio, quest'ultimo ha finto di voler avviare un'attività economica specifica, ma ha in realtà cercato di far entrare nel suo patrimonio privato beni che possono essere oggetto di una detrazione, l'amministrazione finanziaria può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte poiché queste detrazioni sono state concesse sulla base di false dichiarazioni”.98
Viste le due pronunce occorre domandarsi cosa succede nei casi analoghi ovvero quando inizialmente determinati forniture di beni e servizi sono qualificati erroneamente esenti ma successivamente vengono qualificati come operazioni imponibili.
Nell’ambito di una sentenza della Corte di giustizia del 20 novembre 2003 che riguardava l’interpretazione da dare all’art. 13, parte a, n. 1, lett. c) della direttiva n. 77/388/CEE in materia di esenzioni delle spese per i servizi che possono essere forniti nell’ambito dell’esercizio di professioni mediche e paramediche. La questione sottoposta al vaglio dei Giudici Comunitari era se l’esenzione dall’Iva si applica o non si applica alla prestazione di un medico che ha per oggetto una
98 Analoghe considerazioni si trovano in un’altra sentenza 8 giugno 2000, Grundstuckgemeinschaft
Schlobstabe,C-396/98: Dal momento che il giudice nazionale dichiara che l’intenzione di iniziare un’attività economica che dà diritto alla detrazione, ovvero un attività economica che dà luogo ad operazioni imponibili, è stata fornita in buona fede e questa dichiarazione è stata confermata da elementi oggettivi, quindi non vi sono abusi e frodi, il soggetto passivo può detrarre immediatamente l’Iva dovuta o assolta sui beni e servizi inerenti l’attività che intende iniziare e i principi di tutela dell’affidamento e della certezza del diritto ostano a che una modifica legislativa successiva a tale fornitura di beni e servizi lo privi di questo diritto. L’art 17 della sesta direttiva va interpretato nel senso che il legittimo affidamento va tutelato in questi casi e allorché una modifica legislativa anteriore all’inizio delle operazioni ma successiva alla fornitura di tali beni e servizi priva il soggetto passivo del diritto di rinunciare all’esenzione delle operazioni stesse il diritto a detrarre si considera acquisito, anche se l’Iva è stata liquidata con riserva di controllo a posteriori” .
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perizia relativa allo stato di salute di una persona per sostenere o invalidare una domanda di versamento di una pensione di invalidità.
La Corte ha stabilito che l’esenzione si applica solo quando ricorrono due requisiti: il primo attiene al soggetto che presta il servizio, esso deve essere abilitato all’esercizio della professione medica, il secondo attiene lo scopo della prestazione stessa che deve essere quello del mantenimento della salute e cura delle malattie. Prestazioni che non perseguono questo obiettivo di prevenzione e terapeutico non sono esenti e non rileva il fatto che il perito medico abbia ricevuto l'incarico da un giudice o da un istituto previdenziale. 99
Per adeguarsi alla sentenza della Corte CE in tema di interpretazione che non deve nuocere all’armonizzazione dell’Iva l’amministrazione finanziaria con circolare n.4 del 28/01/2005 e risoluzione RM n. 174/E del 22 dicembre 2005, richiamando l’art. 10, comma 2, dello Statuto, ha precisato la non irrogabilità delle sanzioni e la inesigibilità degli interessi moratori nei confronti dei professionisti che si erano conformati alle sue precedenti indicazioni, salvo il diritto dell’amministrazione finanziaria di procedere al recupero dell’Iva non versata. 100
In ambito nazionale poiché, si ripete, antecedentemente a tale sentenza l’amministrazione finanziaria aveva fornito interpretazioni difformi alla Corte CE naturalmente si è posto un problema di tutela del legittimo affidamento.
Gli Ispettori del compartimento Tasse e Imposte indirette nella Riunione del 10 luglio 1990 avevano fatto rientrare nell'esenzione di cui all’art. 10, n. 18, del DPR n. 633/72 “le certificazioni di ogni tipo e grado, le prestazioni di medicina sportiva,
le prestazioni di medicina del lavoro le mere prestazioni di medicina fiscale, le prestazioni di accertamento di idoneità a specifiche mansioni, nonché quelle rese
99 Precedentemente con sentenza 14 settembre 2000, nel procedimento C-384/98[5] la Corte ha negato
l’esenzione a perizie mediche dirette ad accertare la paternità e aveva stabiliti che la nozione di prestazioni mediche cui all’art. 13 della Sesta Direttiva deve essere interpretata nel senso che essa non ricomprende "interventi medici diretti ad uno scopo diverso da quello della diagnosi, della cura e, nella misura del possibile, della guarigione di malattie o di problemi di salute". In un’altra causa C-76/99[6], riguardante il regime Iva da riservare ai prelievi di laboratorio a scopo di analisi, i Giudici comunitari avevano indicato come elemento qualificante in merito all'eventuale spettanza dell'esenzione IVA lo scopo in vista del quale la prestazione del medico viene eseguita.
100 Le sentenze della Corte di Giustizia, come qualificate dalla Corte Costituzionale con sentenza
n.389/1989, hanno la stessa efficacia delle norme interpretate e quindi le operazioni sarebbero state fin da subito imponibili IVA.
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in sede giudiziaria”, purché collegate con lo specifico "esercizio delle professioni e arti sanitarie".101
Successivamente l’amministrazione si è espressa che “le prestazioni rese dai
medici nel corso di giudizi in veste di consulenti tecnici d'ufficio, di periti di parte, nonché di membri di Commissioni sanitarie di invalidi civili, rientrano nella previsione di esenzione di cui al n. 18 dell'art. 10, DPR n. 633 del 1972, ricorrendo in tali fattispecie la finalità diagnostica necessaria e sufficiente ai fini dell’agevolazione.102
Oltre alla domanda se in questo caso si è degni di tutela ci si deve domandare se si può venir meno a un obbligo comunitario per “colpa” di una prassi di uno Stato membro non conforme al diritto europeo.103 In effetti potrebbe essere questo un modo scorretto per agevolare gli operatori nazionali ma è altrettanto vero che