Il DM 3.8.2017 non prevede alcuna regola specifica che disciplina gli effetti dell’agevolazione in presenza di operazioni straordinarie societarie. Pertanto, come chiarito nella relazione illustrativa al Decreto, in questi casi trovano applicazione i principi generali che regolano le singole operazioni.
Delle indicazioni utili sono state tuttavia rese dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n.
12/2014, in materia di DIT, e da Assonime nella circolare n. 17/2012.
Conferimento d'azienda
Per quanto riguarda il conferimento d’azienda, dal punto di vista della società conferente che ha maturato aumenti di capitale proprio rilevanti ai fini ACE, questi restano in capo al soggetto conferente e non sono, quindi, trasferiti alla conferitaria.
Quest’ultima, ai sensi dell’art. 176 del TUIR, eredita, senza soluzione di continuità, le attività e le passività della conferente ma non anche le posizioni soggettive, tra le quali è da ricomprendere l’incremento di capitale proprio137.
Pertanto, nel conferimento d'azienda la società conferitaria non eredita né la base ACE né l'eccedenza ACE formata in capo alla conferente, le quali pertanto restano a disposizione esclusivamente del "dante causa".
Inoltre, l'apporto dell'azienda non è idoneo a determinare un incremento di capitale rilevante ai fini ACE, trattandosi di un conferimento in natura.
Inoltre, in base all'art. 5, comma 8, lett. b) del DM 3.8.2017, non assumono rilevanza ai fini della variazione del capitale proprio le riserve formate con utili derivanti da plusvalenze iscritte per effetto del conferimento d'azienda o ramo d'azienda.
Fusione
La fusione non è di per sé idonea a consentire alcuna variazione rilevante ai fini ACE, né in aumento e né in diminuzione del patrimonio netto; ciò, neppure qualora la fusione avvenga con un concambio e quindi al servizio dell’operazione stessa si determini un incremento del patrimonio della società risultante o incorporante. Ciò in quanto, come si è detto, nel sistema ACE non concorrono mai gli incrementi patrimoniali in natura ma solamente quelli in denaro.
137Circolare Assonime n. 17/2012.
Capitolo 4 | ACE e ACE Innovativa 2021
108 Pertanto, l’aumento del capitale della società incorporante o di quella risultante dalla fusione, commisurato al patrimonio della società fusa o incorporata che contenga nei propri elementi dell’attivo somme di denaro, non rileva quale incremento di capitale proprio ai fini ACE.
Tuttavia, tale operazione - diversamente dal conferimento d’azienda - comporta, per via della disposizione di cui all’art. 172, comma 4 del TUIR, il subentro della società incorporante nelle posizioni soggettive della società incorporata. Vengono, quindi, acquisite dalla società incorporante sia la base ACE che l’eventuale eccedenza ACE accumulata dall’incorporata.
Nel caso in cui la società incorporante incorpori una propria partecipata alla quale in precedenza ha effettuato un conferimento rilevante, la società risultante dalla fusione dovrebbe calcolare l'incremento rilevante ai fini dell'agevolazione ripristinando la situazione che si sarebbe venuta a determinare in assenza della sterilizzazione del conferimento e, cioè, annullando tanto la variazione in diminuzione in precedenza operata dalla conferente/incorporante quanto la variazione in aumento attribuita alla conferitaria/incorporata.138
Scissione
Anche la scissione, come la fusione, non determina di per sé variazioni rilevanti ai fini ACE, né in aumento e né in diminuzione del patrimonio netto, tanto per la società scissa quanto per la beneficiaria.
La non idoneità della scissione alla creazione di base ACE comporta che, in caso di scissione parziale, la riduzione del patrimonio della scissa non rileva come decremento della base ACE.
In caso di scissione parziale, la circolare n. 76/1998 (in tema di DIT) ha chiarito che la variazione del capitale proprio rilevante ai fini dell'agevolazione deve intendersi ripartita tra la stessa società scissa e le società beneficiarie in base al criterio di cui all'art. 173, comma 4, del TUIR, ossia in proporzione alle rispettive quote di Patrimonio netto contabile trasferite (alla beneficiaria) o rimaste nella società scissa.
Da ciò deriva che anche le eccedenze ACE devono essere "ripartite" tra la società scissa e la beneficiaria proporzionalmente alle quote di patrimonio netto contabile rispettivamente rimaste nella prima e trasferite alla seconda139.
Secondo Assonime, tale rinvio al criterio proporzionale dovrebbe conservare una sua validità anche ai fini della ripartizione dalla base ACE già esistente presso la società scissa
138Risoluzione n. 147/2002.
139Tali principi sono stati confermati dall’Agenzia delle entrate nella risposta a interpello n.
129/2021.
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109 al momento del perfezionamento dell'operazione, nonché per le eccedenze ACE non dedotte dalla scissa.
Trasformazione
Nei casi di trasformazione da società soggetta all’IRES a società di persone, o viceversa, la variazione in aumento del capitale investito, nei periodi d’imposta successivi alla trasformazione rileva secondo le regole proprie del nuovo tipo societario, anche per gli incrementi di capitale investito formatisi prima della trasformazione stessa.
In sostanza, la variazione in aumento consolidatasi nella trasformanda viene ereditata anche dalla trasformata.
Limiti al riporto delle eccedenze ACE
Gli artt. 172, 173 e 181 del TUIR prevedono le medesime limitazioni previste per le perdite fiscali e per le eccedenze di interessi passivi anche per il riporto delle eccedenze ACE in relazione alle operazioni di fusione, scissione e operazioni straordinarie intracomunitarie.
Inoltre, viene previsto che:
• la preclusione al riporto delle perdite e delle eccedenze di interessi passivi nel caso di acquisizione della maggioranza delle partecipazioni e modifica dell'attività svolta dalla società riguarda anche il riporto delle eccedenze ACE140;
• nelle procedure concorsuali finalizzate al risanamento, la riduzione dei debiti non è tassata non solo per la parte che supera le perdite e le eccedenze di interessi passivi, ma anche per la parte che supera le eccedenze ACE141.
4.3 LA DETERMINAZIONE DELLA BASE ACE PER I SOGGETTI IRPEF
Il DL n. 201/2011 stabilisce che l’agevolazione “.. si applica anche al reddito d'impresa di persone fisiche, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria”.
Anteriormente alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 550, lett. e), della Legge n.
232/2016, la norma faceva riferimento al «beneficio conforme» a quello garantito ai soggetti IRES.
A tal fine, l’art. 8 del DM 14 marzo 2012 aveva stabilito le modalità applicative del beneficio per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità ordinaria, per natura o per opzione, prevedendo che si assumesse quale entità agevolabile agli effetti dell’ACE il patrimonio netto risultante al termine di ciascun esercizio, incluso l’utile di esercizio.
140Art. 84, comma 3, del TUIR.
141Art. 88, comma 4-ter, del TUIR.
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110 Con la Legge di bilancio 2017 il regime di determinazione della base ACE per i soggetti IRPEF è stato radicalmente innovato al fine di equipararlo, a decorrere dal 2016, a quello previsto per i soggetti IRES, ossia secondo il criterio “incrementale”.
Pertanto, per le imprese individuali e le società di persone in contabilità ordinaria, la base ACE è rappresentata dalla somma algebrica, se positiva, dei seguenti elementi:
• una componente fissa, rappresentata dalla differenza positiva tra il Patrimonio netto al 31 dicembre 2015 e il Patrimonio netto al 31 dicembre 2010;
• una componente "dinamica", rappresentata dagli incrementi netti registrati dall'1° gennaio 2016, calcolati secondo regole simili a quelle delle società di capitali.
Il DM 3.8.2017 stabilisce che i patrimoni netti al 31 dicembre 2010 e al 31 dicembre 2015 devono essere entrambi assunti al lordo dei rispettivi utili di esercizio.