Non rilevano le spese sostenute con imprese associate104. Non rilevano, inoltre, gli effetti derivanti da eventuali rivalutazioni o riallineamenti.
Qualora le spese, fatta eccezione per quelle di cui alla lett. e) sopra riportata, si riferiscano solo in parte alle attività rilevanti, le stesse potranno essere maggiorate solo per la quota riferibile a tale utilizzo.
Le spese - fermo restando il rispetto dei principi generali di effettività, inerenza e congruità - rilevano nel loro ammontare fiscalmente deducibile e sono imputate a ciascun periodo d’imposta in base alle regole della competenza fiscale105, indipendentemente dal regime contabile e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale capitalizzazione delle stesse.
Le quote di ammortamento dei beni (lett. b) sono calcolate utilizzando il costo fiscale106, ridotto delle spese capitalizzate che hanno già beneficiato della maggiorazione anche per effetto del meccanismo premiale (vd par. successivo).
Per le prestazioni lavorative rese da amministratori o soci trovano applicazione le regole restrittive già individuate dal Mise nel Decreto 26.5.2020 (art. 6, comma 6) con riferimento al credito d’imposta R&S, Innovazione e Design. Pertanto, i compensi spettanti ad amministratori o soci per lo svolgimento delle attività rilevanti sono agevolabili:
• in misura non superiore al 50% del compenso fisso ordinario annuo,
• escludendo gli emolumenti variabili o le somme attribuite a titolo di partecipazione agli utili,
subordinatamente:
• all’effettiva erogazione da parte della società dell’intero importo del compenso fisso nel periodo d’imposta agevolato
• alla dichiarazione resa dal rappresentante legale (DPR n. 445/2000) che attesti l’effettiva partecipazione di tali soggetti alle attività ammissibili e la congruità del compenso in relazione alla quantità di lavoro prestato, alle competenze tecniche e alle retribuzioni/compensi riconosciuti agli altri lavoratori impiegati nelle stesse attività.
La dichiarazione del rappresentante legale (su effettività delle prestazioni e congruità dei compensi) è richiesta anche in caso di prestazioni lavorative rese da familiari107
104 Le imprese associate sono società, anche residenti che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Per verificare l’esistenza di una relazione di controllo si tiene conto anche delle partecipazioni, dei titoli o dei diritti posseduti dai familiari (art. 5, comma 5, TUIR).
105 Ai sensi dell’art. 109, commi 1 e 2, TUIR.
106Ai sensi dell’art. 110, comma 10, TUIR.
107Coniuge, parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.
Capitolo 3 | Super deduzione dei costi di ricerca e sviluppo
78 dell’imprenditore, dei soci o degli amministratori. In questo caso non si applicano le limitazioni quantitative sui compensi.
Creazione di un bene agevolabile - Meccanismo premiale (c.d. recpture ottennale)
Qualora le spese agevolabili siano sostenute in uno o più periodi d’imposta in vista della creazione del bene immateriale agevolabile, l’impresa può beneficiare della maggiorazione del 110% a decorrere dal periodo d’imposta in cui il bene ottiene un titolo di privativa industriale.
La maggiorazione del 110% può essere applicata alle spese sostenute nel periodo di ottenimento della privativa e nei precedenti ma non oltre l’ottavo.
L’ottenimento del titolo di privativa industriale per i brevetti si identifica nella concessione dello stesso e non nel mero deposito della domanda (vd. Telefisco 15.6.2022, risposta n. 7 riportata in fondo al paragrafo).
Per il software e per i disegni e modelli potrebbe ritenersi sufficiente la sussistenza del requisito di protezione, non essendo a questi fini necessaria una formale registrazione. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.
L’Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2022 (vd. box riportato di seguito), facendo l’esempio di una privativa ottenuta nel 2021, ha chiarito che è possibile agevolare le spese sostenute nel 2021 e negli anni compresi dal 2013 al 2020.
Telefisco 27.1.2022 - Risposta n. 9 - Patent box con recapture di otto anni precedenti Se un'immobilizzazione immateriale agevolabile ottiene un titolo di privativa industriale nel 2021, si applica il nuovo meccanismo previsto dall' articolo 6, comma 10-bis del DL n.
146/2021 (recapture dei costi). L'impresa può recuperare la maggiorazione per i costi sostenuti dal 2013 (ottavo periodo di imposta precedente)?
Sì, nel caso in cui, per un'immobilizzazione immateriale agevolabile, si ottenga il titolo di privativa industriale nel 2021, ai sensi del comma 10 bis dell'articolo 6 del DL n. 146/2021, è possibile usufruire della maggiorazione del 110 per cento delle spese sostenute in periodi d'imposta precedenti, in vista della creazione dell'immobilizzazione immateriale agevolabile, purché si tratti di spese sostenute non oltre l'ottavo periodo d'imposta antecedente a quello in cui sia stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Pertanto, nel caso prospettato, si potrà applicare il meccanismo del recapture dei costi sostenuti a partire dal 2013.
Il meccanismo premiale non si applica alle privative industriali ottenute prima del 2021 (vd. Telefisco 15.6.2022, risposta n. 7 sotto riportata). Pertanto, a titolo esemplificativo, se un brevetto è stato registrato nel 2020, si potranno agevolare solo le spese sostenute nel
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79 quinquennio 2021 – 2025, relative, non alla creazione del bene immateriale, ma al suo sviluppo.
In caso di applicazione del meccanismo premiale sono agevolabili - oltre alle attività rilevanti sopra descritte - anche:
• le attività di ricerca fondamentale (Decreto Mise 26.5.2020, art. 2, lett. a),
• le attività di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.
Non sono agevolabili le spese che negli otto anni precedenti hanno concorso alla formazione del numeratore del cosiddetto “nexus ratio” previsto nel vecchio regime del patent box (Legge n. 190/2014, art. 1, comma 42). Per la definizione del Nexus ratio vd. par.
3.1.
La base di calcolo cui applicare la maggiorazione del 110% è costituita da tutte le spese descritte nel par. “Spese ammissibili” - eccetto quelle per la tutela legale riportate alla lettera e) - e dalle spese necessarie per l’ottenimento del titolo di privativa industriale.
Qualora nel corso del periodo di studio e ricerca volto alla creazione del nuovo bene venga trasferita - con operazioni straordinarie sia neutrali che realizzative - l’azienda (o il ramo d’azienda) cui sono riferibili le spese agevolabili, il diritto alla Super deduzione, con il relativo recapture ottennale, spetta interamente al soggetto avente causa che possiede l’azienda nell’anno in cui viene ottenuta la privativa, a prescindere dalla circostanza che le spese siano state sostenute dal soggetto “dante causa”.
Telefisco 15.6.2022 – Risposta n. 7 – Data di ottenimento del brevetto
Con riferimento ai brevetti industriali, per identificare il momento di ottenimento della privativa va considerata la data di deposito della domanda di brevetto o la data di concessione del brevetto? Se rileva la data di concessione del brevetto si chiede di esplicitare le modalità di coordinamento con la previgente disciplina patent box con riferimento alla quale la presentazione della domanda di concessione rappresentava titolo idoneo a far accedere la privativa al regime.
A differenza di quanto previsto dal precedente regime patent box, nel nuovo regime patent box non rientrano i brevetti «in corso di concessione», ovvero quelli per i quali sia stata depositata, presso i competenti Uffici, la domanda di rilascio del brevetto, ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo di privativa industriale. La prova di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale (in qualunque modo denominato), rilasciato dall'Ufficio competente, è costituita dal relativo attestato.
L'ottenimento della privativa industriale - a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl 146/2021 (vale a dire il 2021, se il periodo d'imposta coincide con l'anno solare) - consente di beneficiare del meccanismo premiale rendendo agevolabili i costi sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti per realizzare il medesimo brevetto industriale.
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80 Onde evitare possibili effetti di duplicazione del beneficio già goduto in vigenza del precedente regime patent box, che "agevolava" anche alcuni beni immateriali il cui titolo di privativa era in corso di ottenimento, nell'ambito di applicazione del meccanismo premiale non possono essere ricomprese, tra le attività rilevanti ai fini del nuovo regime, quelle i cui costi hanno concorso alla formazione del numeratore del rapporto di cui alla legge 190/2014, articolo 1, comma 42, e quindi del numeratore del cosiddetto nexus ratio ai fini del precedente regime patent box.
Se il diritto di privativa è stato acquisito nel 2020 o in anni precedenti (in caso di esercizio
"a cavallo d'anno", si terrà, ovviamente, conto dei periodi d'imposta antecedenti al primo anno di applicazione del nuovo regime), il meccanismo premiale non sarà applicabile e il contribuente, nel periodo 2021, potrà solo maggiorare le spese, agevolabili ai sensi del punto 4 del provvedimento, sostenute in tale anno anno.
Cumulabilità con il credito d’imposta R&S, Innovazione tecnologica e Design
La Super deduzione dei costi di R&S è cumulabile con il credito d’imposta R&S, Innovazione e Design (Legge n. 160/2019, art. 1, commi 198-209). Tale possibilità è stata ammessa con la Legge di bilancio 2022 che ha abolito il divieto di cumulo previsto dalla versione originaria del DL n. 146/2021108.Pertanto, le imprese che esercitano l’opzione per la maggiorazione del 110% dei costi di R&S possono fruire, per l’intera durata dell’opzione e in relazione ai medesimi costi, anche del credito d’imposta per le attività di R&S di cui alla Legge di bilancio 2020, che prevede:
• per gli anni 2021 e 2022, un'aliquota agevolativa del 20% e un limite massimo annuale di agevolazione pari a 4 milioni di euro,
• dal 2023 al 2031, un’aliquota agevolativa del 10% e un limite massimo annuale di agevolazione peri a 5 milioni di euro.