Il rinnovamento del Principio 16 ha toccato anche le discipline dell’ammortamento. In particolare, come si legge nel frontespizio della bozza del nuovo OIC 16, sono stati forniti chiarimenti circa il tema del “component approach” ed è stato chiarito come il processo di ammortamento debba essere terminato quando il valore residuo diviene almeno pari al valore contabile del cespite.
L’ammortamento viene definito dal principio 16 rinnovato al paragrafo 52 come la “ripartizione del costo di un’immobilizzazione nel periodo della
sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultato conseguiti nell’esercizio”. Come già
trattato, dunque, l’ammortamento serve a ripartire il costo di un bene ad utilità pluriennale tra gli esercizi in cui si ritiene che tale immobilizzazione mantenga la sua utilità funzionale all’attività che svolge l’impresa. L’ammortamento è trattato nell’OIC 16 rinnovato a partire dal paragrafo 51 che ne definisce l’obbligatorietà richiamando l’articolo 24268 2 comma del
codice civile, nei paragrafi successivi sono indicate le tipologie di cespiti da ammortizzare, i metodi per il calcolo del valore da considerare per l’ammortamento e per ottenere la vita utile e, infine, i metodi di ammortamento veri e propri. Ad una prima analisi si nota che al nuovo paragrafo 54 è rimasta immutata la possibilità, già contenuta nel documento del 2005 al punto D.XI 5), di non ammortizzare certi fabbricati civili ed infatti è riportato che “tutti i cespiti sono ammortizzati tranne alcuni
fabbricati civili e i cespiti la cui utilità non si esaurisce”, se dal un lato è
ovviamente pacifico che i beni la cui utilità non si esaurisce col tempo (come i terreni) non vadano ammortizzati è piuttosto singolare invece che questa possibilità sia prevista per beni come fabbricati civili. Il principio nel
8 “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve
essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di
suo svolgimento chiarisce quali fabbricati civili non vadano ammortizzati ed infatti, sempre al paragrafo 54, si legge che “I fabbricati civili che hanno
carattere accessorio rispetto a quelli direttamente ed indirettamente strumentali sono assimilati ai fabbricati industriali e sono ammortizzati. I fabbricati civili che rappresentano altra forma d’investimento possono non essere ammortizzati”. Dunque secondo l’Organismo Italiano di Contabilità i
fabbricati civili acquisiti come forma d’investimento possono non essere ammortizzati, qualora invece siano sottoposti ad ammortamento, sempre il paragrafo 54 prescrive che esso sia rispondente “alle medesime
caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali”. Appare singolare
come l’Organismo italiano di contabilità abbia voluto insistere su questa posizione, difatti già in precedenza e relativamente al documento promulgato nel 2005 erano state mosse critiche9 circa la possibilità di escludere dall’ammortamento ordinario tali beni, quasi non fossero cespiti, ed era conseguentemente attesa una risposta in tal senso che però con la nuova versione, si ricorda ancora suscettibile di modifiche, non è arrivata. In particolare si è d’accordo con chi ritiene che i fabbricati civili, seppur rappresentanti un investimento alternativo di mezzi finanziari, siano comunque beni che sono destinati ad usurarsi, così come gli altri cespiti, con il passare del tempo. E’ difficile dunque comprendere la logica della scelta rimarcata anche dalla nuova versione del documento 16, ovvero quella di permettere di tralasciare l’ammortamento per alcuni tipi di immobili civili, tanto più che per beni analoghi ma aventi uso accessorio rispetto a quelli direttamente o indirettamente strumentali è previsto, giustamente, che questo avvenga in maniera obbligatoria. Si auspica, dunque, che venga modificato nuovamente il documento 16 escludendo la possibilità di non ammortizzare tali beni acquisiti per investimento, e questo perché tali cespiti, evidentemente non destinati a breve termine ad essere alienati a mezzo vendita poiché altrimenti sarebbero contabilizzati nell’attivo circolante come rimanenza di merce, per loro caratteristiche
saranno destinati a deperire con l’uso e dunque sarebbe scorretto, anche in ossequio ai principi di redazione del bilancio di esercizio, tralasciare questo aspetto. Proseguendo con l’analisi del nuovo documento 16 nei paragrafi riguardanti l’ammortamento si nota come sia stato precisato un concetto che nella versione precedente del documento non era direttamente esplicato. Al paragrafo 56, infatti, è riportato che “l’ammortamento cessa quando il valore residuo stimato è pari o superiore
al valore netto contabile”, ovvero, dato che il valore soggetto ad
ammortamento è dato dalla differenze tra il costo di acquisizione della immobilizzazione e il suo presumibile valore di realizzo al termine del periodo di vita utile, così come indicato dal paragrafo 57 del principio rinnovato, quando si riscontra che il valore residuo stimato è pari o addirittura superiore al valore netto contabile, ovvero al costo storico detratti gli ammortamenti susseguitisi nel corso degli esercizi, si richiede che il procedimento di ammortamento vada interrotto e questo perché porterebbe ad un valore dell’immobilizzazione non corretto a bilancio. A ben guardare questa disposizione era comunque ottenibile analizzando il precedente principio contabile, dove era, infatti, previso che il piano di ammortamento dovesse essere sottoposto ad una periodica revisione per verificarne la correttezza, e dunque, logicamente, qualora si fosse riscontrato un valore residuo al termine della vita utile stimato pari o superiore al valore netto contabile si sarebbe dovuto interrompere l’ammortamento. La precisazione si ritiene sia stata correttamente inserita nel nuovo documento 16 per sciogliere ogni riserva di dubbio circa il procedimento da adottare, ovvero l’interruzione del processo di ammortamento, al verificarsi dell’eventualità in oggetto, e risulta particolarmente utile con riguardo agli immobili, per i quali il presumibile valore residuo può essere più agevolmente determinabile al termine del periodo di vita utile.10 Analizzando ulteriormente il principio 16 novato si
10 Roscini Vitali F., “Principi contabili nazionali revisionati dall’organismo italiano di contabilità” in
nota come siano state eliminate le spiegazioni riferite al metodo di calcolo dell’ammortamento a quote decrescenti. L’Organismo Italiano di Contabilità, infatti, prevede che per particolari tipologie di cespiti sia possibile utilizzare un metodo di ammortamento a quote decrescenti e non a quote costanti, questo perché si ritiene che in determinati casi l’impresa possa trarre maggiore utilità dagli stessi nei primi anni di vita, perché magari sfruttano una tecnologia soggetta a invecchiamento, piuttosto che dagli ultimi. Nella versione del principio del 2005, precisamente al paragrafo D.XI. 4) erano riportate le due metodologie di ammortamento a quote decrescenti che l’OIC considerava come utilizzabili: l’ammortamento “logaritmico” e quello “aritmetico” o “americano”. Il principio, inoltre, forniva anche una breve spiegazione dei due metodi, quello logaritmico si basava su di una formula che rappresentava il valore contabile netto del bene e in base alla quale doveva essere determinata la percentuale di ammortamento, la seconda modalità, invece, determinava la quota di ammortamento come il risultato del rapporto tra il numero di anni residui di vita utile e la somma dei numeri rappresentante l’intera vita utile del cespite. Il nuovo principio 16, al paragrafo 68, esclude ogni tipo di esempio e di previsione di metodo di calcolo dell’ammortamento a quote decrescenti limitandosi a riportare che “tali metodi permettono di
ammortizzare circa i due terzi del valore originario di un’immobilizzazione nella prima metà della sua vita utile e comunque rispettando l’ammortamento totale lungo la durata di vita utile del cespite”. La nuova
previsione, quindi, non prevede più l’esclusiva applicazione di soli metodi “approvati” per la determinazione delle quote di ammortamento decrescenti, ma si limita a fornire una generica indicazione del metodo dicendo che permette di ammortizzare circa i “due terzi” del valore nella prima metà di vita del bene e prevedendo, inoltre, una regola di massima ovvero che il metodo utilizzato debba rispettare “l’ammortamento totale
lungo la vita utile del cespite” ovvero che tutto il valore, seppur a quote
stesse, deve essere ammortizzato nella vita utile del bene come fosse un metodo a quote costanti. La nuova versione del documento 16 si ritiene che sotto l’aspetto del metodo di ammortamento a quote decrescenti sia stata correttamente rivista lasciando a chi redige il bilancio, basandosi sui principi nazionali, libertà di scelta del metodo più opportuno in considerazione della natura del cespite da ammortizzare e della realtà operativa dell’azienda. Si condivide, dunque, la scelta dell’Organismo Italiano di Contabilità di prevedere la sola prescrizione del rispetto dell’ammortamento totale lungo la vita utile del bene, lasciando libertà di utilizzo del metodo per ottenere le quote decrescenti e questo perché la previsione di due sole tipologie di calcolo potrebbe risultare limitante e fornire risultati non del tutto corrispondenti con la realtà e che quindi sarebbero facilmente migliorabili con l’utilizzazione di metodi più specifici creati ad hoc.
Altra novità introdotta dalla bozza di principio rinnovato è quella riguardante il cosiddetto “component approach” ovvero, tradotto in italiano, approccio per componenti. Tale metodologia di ammortamento si applica quando sono presenti all’interno di un cespite considerato come principale alcuni elementi caratterizzati da vita utile differente che si ritiene debbano essere ammortizzati autonomamente. Questa possibilità era già prevista e trattata nella versione del 2005 dell’OIC 16, ma è stata, così come anche indicato nel frontespizio della bozza del documento novato, ritrattata con l’intento di “fornire ulteriori chiarimenti”. Analizzando il nuovo paragrafo 68 “componenti aventi vite utili diverse dal cespite principale” si legge che “se
l’immobilizzazione materiale comprende componenti, pertinenze ed accessori, aventi vite utili di durata diversa dal cespite principale, l’ammortamento di tali componenti si calcola separatamente dal cespite principale, salvo in caso un cui ciò non sia praticabile o significativo” . La
nuova disposizione, dunque, richiede che l’ammortamento degli elementi la cui vita utile differisce da quella del cespite principale sia effettuato autonomamente dallo stesso, questo quando tale procedimento sia
effettivamente praticabile e porti a risultati significativi. Confrontando la versione nuova con quella dell’OIC 16 tutt’ora valido si nota immediatamente che ci sono novità abbastanza significative già riscontrabili nella breve proposizione sopra riportata: innanzitutto l’argomento è trattato al punto D.XI 3) in coda al paragrafo relativo alla “residua possibilità di utilizzazione” non avendone quindi uno ad esso specificatamente dedicato, inoltre è prevista tale metodologia di ammortamento per quegli accessori componenti o pertinenze aventi vita utile di “durata inferiore” rispetto al cespite principale diversamente da ora che è prevista solo una durata differente. Proseguendo si nota come sia prescritto che l’ammortamento deve essere autonomamente calcolato, al verificarsi delle condizioni già descritte, salvo il caso in cui “ciò non sia
praticabile”. La seconda parte del nuovo paragrafo 68 coincide, se non
che per l’uso di alcuni termini differenti che però lasciano inalterato il significato della frase, con quella della versione precedente e rappresenta un esemplificazione del concetto già riportato, si legge infatti che “se ad
esempio un ascensore o un nastro trasportatore presentano una vita utile di durata inferiore di quella relativo stabile o macchinario, il calcolo distinto dell’ammortamento è più corretto e facilita la contabilizzazione nel momento il cui il componente verrà sostituito”. I “chiarimenti” circa il
component approach riscontrati nella nuova versione del documento 16 redatto dall’Organismo Italiano di Contabilità sono dunque due: il primo è il fatto che la vita utile dell’elemento ricompreso nel cespite principale deve essere differente e non più solamente inferiore affinché si possa procedere all’ammortamento distinto ed il secondo è che tale ammortamento separato va realizzato quando ciò è possibile e quando significativo. Circa il primo punto si ritiene che l’indicazione di vita utile genericamente diversa e non più esclusivamente inferiore sia stata fornita per dare una portata più generale alla disposizione, in quanto piuttosto raramente si verifica il caso in cui componenti accessorie, per quanto autonomamente considerabili, abbiano vita utile maggiore rispetto a quella
del cespite principale. Facendo riferimento, invece, all’introduzione del concetto di significatività del risultato dell’ammortamento separato si ritiene che esso sia stato correttamente introdotto per evitare il calcolo poco pratico11 e l’esposizione a bilancio di ammortamenti che ai fini del
risultato coincidano, o non siano significativamente differenti, da quanto ottenibile considerando il cespite principale unitamente alle varie componenti secondarie.