L’ultimo paragrafo dell’analisi delle novità introdotte dalla bozza del nuovo Principio Contabile Nazionale OIC 16 si è ritenuto di doverlo dedicare ad una “mancata” revisione dei paragrafi relativi ai contributi in conto impianti. I contributi in conto impianti vengono erogati alle imprese dallo Stato o da altri enti sovranazionali (es. Comunità Europea) sotto forma di finanziamenti di varia natura allo scopo di ridurre i costi di acquisizione di beni ammortizzabili: sono quindi destinati all’acquisto di fattori produttivi cosiddetti “a lungo ciclo di utilizzo”.
Il codice civile non illustra il loro metodo di trattazione ai fini dell’esposizione in bilancio e per conoscerlo bisogna rifarsi ai principi contabili nazionali ed internazionali che forniscono le indicazioni sul momento in cui vanno iscritti in bilancio e sulla metodologia di contabilizzazione. Nella bozza del Principio 16 nazionale tale argomento è trattato nel paragrafo 82, mentre per quanto riguarda i principi internazionali è trattato dallo IAS 20, precisamente al paragrafo 7. Il nuovo paragrafo 82 rispetto al precedente F.II.C, che trattava il medesimo argomento nella versione 2005 del principio contabile nazionale, non ha subito nessun tipo di revisione se non di tipo lessicale, che dunque ha lasciato sostanzialmente invariato il contenuto. Per quanto riguarda l’individuazione del momento in cui poter operare iscrizione a bilancio i principi nazionali prescrivono che questa vada operata quanto vi sia una “ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del
contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati 15 ”
analogamente lo IAS 20 al paragrafo 20 prevede come condizione che via sia ragionevole certezza del fatto che “l’azienda saprà ottemperare le
condizioni richieste per ricevere il contributo” e che “il contributo sarà erogato”, sostanzialmente, dunque, i principi contabili nazionali ed
internazionali concordano su questo aspetto. Diversamente l’aspetto circa
il quale si richiedeva un intervento16 da parte dell’Organismo Italiano di
Contabilità è quello riguardante la contabilizzazione dei contributi in conto impianti. Sotto questo punto di vista il nuovo documento 16, così come il precedente, continua a prevedere due diverse modalità di contabilizzazione, evidentemente alternative e considerate entrambe valide. Al secondo capoverso del nuovo paragrafo 82 dell’OIC 16 presentato in bozza si legge che “i contributi in conto impianti commisurati
al costo delle immobilizzazioni materiali sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti” e
che “ciò può essere applicato con due metodi: (a) con il primo metodo i
contributi, imputati al conto economico tra gli altri ricavi e proventi (voce A5), sono rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi; (b) con il secondo metodo i contributi sono portati a riduzione del costo dei cespiti cui si riferiscono”. Dunque,
correttamente, l’Organismo Italiano di Contabilità prevede che i contributi vadano riferiti e commisurati al costo dei cespiti, che dai contributi risulta diminuito, e come tali partecipano al risultato economico secondo il principio della competenza, questo perché il contributo va interpretato come un ricavo che si manifesta anticipatamente rispetto alla vita utile del cespite cui è riferito. Circa i due metodi di contabilizzazione previsti dai principi italiani il primo consiste nel trattare il contributo come un risconto passivo che, parallelamente agli ammortamenti delle immobilizzazioni per cui è ottenuto, viene riconosciuto come ricavo in conto economico. Il risultato di tale metodologia di contabilizzazione è che l’ammortamento diviene diminuito per la quota di competenza dell’esercizio del contributo in conto impianti, questo mantenendo le due poste (i ricavi e gli ammortamenti) distinte. Il secondo metodo, diversamente, prevede che il contributo in sede di rilevazione vada per intero a ridurre il costo del cespite, la conseguenza di ciò è che il bene sarà valorizzato a bilancio ad
16 Santesso E., Sostero U., I principi contabili per il bilancio di esercizio, Il sole 24 ore, Milano,
un costo inferiore rispetto a quello di acquisizione e pari all’agevolazione ricevuta e che le quote di ammortamento conseguentemente saranno ridotte. Il risultato a bilanci di entrambi i metodi è il medesimo, tuttavia si ritiene che il secondo metodo, ovvero quello di diminuire il valore del cespite per l’importo del contributo ricevuto, sia scorretto in quanto in contrasto col divieto di compensazione delle partite previso dall’articolo 2423 ter del codice civile al paragrafo 6, sia perché contrario al principio di chiarezza previsto dall’articolo 2423 del codice civile non permettendo di fatto al lettore del bilancio l’individuazione dell’esatto ammontare del patrimonio e delle componenti reddituali essendo le stesse considerate assieme nel valore ridotto del cespite nell’attivo patrimoniale.
Alla luce delle critiche riportate circa l’applicazione del secondo metodo previsto dall’OIC 16 riguardante la contabilizzazione dei contributi in conto impianti si auspica un intervento correttivo da parte dell’Organismo Italiano di Contabilità che ne elimini la possibilità magari prendendo a riferimento quanto previsto dal paragrafo 24 dello IAS 20 che permette, in alternativa alla contabilizzazione come ricavi anticipati, che i contributi vengano iscritti in stato patrimoniale come posta rettificativa del valore contabile dei beni cui si riferiscono, in modo da rendere ben visibile all’esaminatore del bilancio sia gli importi dei contributi ricevuti che il costo delle immobilizzazioni.
3. La Revisione dell’OIC 13 “Le rimanenze di
magazzino”.
3.1 Le rimanenze di magazzino, una definizione.
Le rimanenze di magazzino sono particolari tipologie di beni che si differenziano dagli altri presenti nelle società per via della loro destinazione: la vendita o il concorso alla produzione nella normale attività d’impresa. Esse sono regolamentate dal codice civile, dove è previsto che siano evidenziate sia nello stato patrimoniale che nel conto economico. Nello stato patrimoniale nella parte concernente l’attivo le rimanenze o giacenze di magazzino sono collocate, così come previso dall’art. 2424 c.c. nella classe C) “attivo circolante” che comprende voci: “1) materie
prime sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5)acconti”, per quanto riguarda il conto economico, art. 2425 c.c., le
rimanenze sono evidenziate, nel valore della produzione al punto A) 2 “variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati
e finiti” oppure tra i costi al punto B) 11 “variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”. Le rimanenze sono
trattate dal principio nazionale OIC 13 “rimanenze di magazzino”, oggetto di questo capitolo, che offre la corretta interpretazione del dettato civilistico, fornendo al redattore del bilancio gli elementi fondamentali per la corretta valutazione delle stesse quali la nozione di rimanenze e la loro modalità di contabilizzazione. Al paragrafo 5 del nuovo principio 13 si legge che “le rimanenze di magazzino rappresentano beni destinati alla
vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività della società” tale definizione dunque fornisce gli elementi necessari per poter
ricomprendere un particolare bene, nella formazione del bilancio, tra le rimanenze. Analogamente a quanto previsto per le immobilizzazioni materiali, dunque, i beni vanno ricondotti o meno tra le rimanenze non in
base alla loro natura, ma alle loro caratteristiche d’utilizzo per l’impresa. Le rimanenze, così come prevede il principio contabile 13 sono quei beni che sono destinati alla vendita da parte della società o che concorrono, con il loro utilizzo, alla produzione di beni o servizi che fanno parte della normale attività sociale. Per portare un esempio, qualora la società di cui si deve redigere il bilancio svolgesse, come attività principale, la costruzione di immobili commerciali (ad esempio capannoni industriali che tipicamente sono classificati come immobilizzazioni materiali) questi sarebbero da ricomprendere a bilancio tra le rimanenze. E’ lo stesso OIC 13, al nuovo paragrafo 6, che fornisce le principali tipologie di rimanenze di magazzino: materie prime, ivi compresi i beni che saranno soggetti ad ulteriori processi di trasformazione, materie sussidiarie e di consumo (ovvero beni usati indirettamente nella produzione), prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, merci (beni acquistati per essere rivenduti senza o quasi altre lavorazioni) e prodotti finiti (di propria fabbricazione o produzione).