Analisi del caso aziendale secondo il livello di maturità del sistema di costing

In quest’ultimo paragrafo, viene trattata la seconda dimensione del framework teorico: il continuum basato sui livelli di maturità del sistema di costing. Nel secondo capitolo, è stato citato il framework IFAC riguardante tale continuum, e al termine del capitolo è stata focalizzata l’attenzione (ai fini del framework teorico proposto) su specifici livelli di

maturità dei due alternativi ma complementari e integrativi percorsi di crescita aziendali. Conoscendo il livello di maturità in cui un’organizzazione si trova, tale azienda può valutare i benefici potenziali, se sono eccedenti ai costi e agli sforzi ulteriori da dover compiere, per avanzare di uno o più livelli di maturità superiori. Sebbene il framework sia suddiviso in due parti (sentiero descrittivo e sentiero predittivo), entrambi i percorsi di crescita aiutano i manager a selezionare i metodi più appropriati di costing e la classificazione e misurazione dei costi. Ciò che vuole essere trattato in questo paragrafo è la collocazione dell’azienda specifica Menarini I.F.R. S.p.A. all’interno di questa seconda dimensione del framework teorico. È importante che l’azienda sia consapevole della propria situazione attuale, in termini di maturità del proprio sistema di costing, e sia altrettanto consapevole che esistono livelli di maturità superiori e inferiori a quello attuale, permettendo all’azienda stessa di valutare se la situazione attuale sia soddisfacente o se valga la pena mirare a livelli di maturità differenti. Dopo l’analisi effettuata nel precedente capitolo, l’azienda in questione può esser collocata, con una discreta oggettività di valutazione, all’interno del quinto livello del percorso descrittivo e all’interno del terzo livello del percorso predittivo. Di seguito, vengono ripresi velocemente questi due livelli e viene data una motivazione di tale convinzione:

Livello 5D del percorso descrittivo: in questo livello, vengono calcolati i costi con un grado di dettaglio maggiore per gli output individuali. Tale livello individua più accuratamente i costi diretti e alloca gli indiretti agli output individuali. Il limite di questo livello sta nel fatto che i costi condivisi e indiretti sono allocati in modo poco accurato, perché sono combinati con i costi diretti usando la BOM (Bill of Material) o un altro parametro parimenti approssimativo, e perciò parzialmente violano il principio di causalità. Quanto maggiore è l’ammontare relativo dei costi indiretti e la deviazione dei loro driver dall’assegnazione dei cost driver standard diretti, tanto maggiore sarà l’intensità dell’errore del costo dell’output di riferimento.

Dopo aver dato una breve descrizione, vengono adesso mostrate le motivazioni, secondo le quali l’azienda dovrebbe essere collocata attualmente in questo livello. Effettivamente, l’azienda in questione riesce a calcolare i costi con un buon grado di dettaglio. Individua accuratamente i costi diretti, ma alloca i costi indiretti in maniera troppo approssimativa, abusando dell’unico cost driver utilizzato in azienda (le ore di

manodopera diretta standard) che non permette una precisione sufficiente per l’allocazione adeguata di tali costi agli oggetti di costo finale. L’azienda ha un ammontare di costi indiretti ingente e il cost driver sopra citato non riesce ad allocare tali costi senza causare notevoli errori al sistema di costing aziendale. Sono proprio questi i motivi che dovrebbero far riflettere l’azienda e la dovrebbero spronare a ricercare un livello di maturità superiore rispetto a quello attuale, considerato troppo poco maturo per la realtà aziendale specifica e per la propria struttura di costo. Rimanere ancorati a questo livello di maturità, potrebbe portare l’azienda, nel corso del tempo, a effettuare rilevazioni affette da sempre maggiori distorsioni di costo, dovute ad allocazioni troppo imprecise e approssimative dei costi overhead sui vari prodotti, che appesantiranno sempre di più alcuni prodotti, in termini di costi assorbiti, e considereranno troppo scarichi di costo altri prodotti del portafoglio aziendale (il tutto a causa di un driver di allocazione troppo generico e inaccurato). Come affrontato in sede di analisi del fattore contingente “diversità dei prodotti”, continuare ad utilizzare il cost driver attuale per l’allocazione dei costi overhead sui prodotti, comporterebbe un appesantimento eccessivo di costi sui prodotti a maggior volume e un effetto diametralmente opposto sui prodotti a minor volume, portando ad una visione distorta della marginalità dei singoli cluster aziendali. Secondo questo studio, l’azienda dovrebbe aspirare al sesto livello di tale percorso descrittivo, di seguito riportato e giustificato:

Livello 6D: Allocazione migliorata dei costi indiretti per incrementare l’accuratezza. In questo livello, l’accuratezza viene migliorata allocando i costi indiretti agli output, in un modo che sia più coerente con il principio di causalità. Un modo per rispettare meglio il principio di causalità nell’allocazione dei costi indiretti può essere quello di disaggregare i centri di costo o di introdurre cost driver più accurati.

Dopo questa breve descrizione del sesto livello, si passa adesso alle motivazioni che dovrebbero spingere la specifica azienda ad aspirare a tale posizione. L’azienda Menarini I.F.R. ha una struttura di costo particolarmente sbilanciata a favore dei costi indiretti, e questa condizione dovrebbe portare l’azienda a ricercare un livello maggiore di complessità del proprio sistema di costing. Le tre metodologie di costing alternative proposte nel progetto, infatti, vanno a sostegno di quanto appena detto e dimostrano concretamente che l’azienda potrebbe trarre dei benefici, se utilizzasse una di queste metodologie, salendo di fatto al sesto livello sopra descritto. Infatti, le nuove

metodologie propongono tutte una disaggregazione del CdC overhead (scorporando il CdC macchina) e l’aggiunta di almeno un nuovo cost driver. L’azienda concretamente otterrebbe dei benefici, utilizzando una di queste nuove metodologie, e sono proprio tali metodologie che, se implementate, potrebbero condurre l’azienda ad un livello superiore di maturità del proprio sistema di costing, permettendo una migliore accuratezza del processo allocativo dei costi aziendali (specialmente dei costi indiretti), rispettando maggiormente il principio fondamentale di causalità.

A seguito dell’analisi del percorso descrittivo specificamente dedicato all’azienda di riferimento, si passa adesso in rassegna gli specifici livelli del percorso predittivo, all’interno dei quali l’azienda si potrebbe collocare. L’analisi comincia con una breve descrizione del terzo livello di tale percorso (considerato il livello attuale di maturità in cui si trova l’azienda) con annesse le motivazioni di tale scelta:

Livello 3P: Time-Driven Activity-based costing. In questo livello, l’organizzazione usa esclusivamente activity driver basati sul tempo, come standard. Considera ciascun rate di tempo di ciascun output come rate standard, e calcola ogni costo come costo standard.

L’azienda Menarini I.F.R., attualmente, utilizza come unico cost driver le ore di manodopera diretta standard, il che dimostra la predilezione del proprio sistema di costing verso quelli che possono esser definiti come cost driver di durata e che sono fondamentalmente basati sul tempo impiegato per la realizzazione di determinati output. Il livello 3P si focalizza primariamente sui costi diretti (così come il livello descrittivo 5D). Sarebbe perciò più correttamente applicabile a organizzazioni con eventi altamente ripetitivi, caratterizzati da una non sostanziale quota di costi indiretti. Il costing basato sul tempo per i costi di manodopera diretta esiste nelle aziende produttive americane dai primi del 1900. Gradualmente e con il passare del tempo, il Time Driven Activity Based Costing (TDABC) è nato e si è evoluto sempre più. L’azienda Menarini, nonostante sia lontana dalla definizione di TDABC, ha impostato il suo sistema di costing dando la massima enfasi sulla variabile tempo, e allocando la quasi totalità dei costi aziendali in base proprio al tempo standard di MOD considerato necessario per realizzare ogni singolo prodotto aziendale. Per essere ancora più precisi, l’azienda potrebbe collocarsi ad uno step iniziale del gradino 3P, o se si vuole considerare tale

livello come un blocco unico, potrebbe trovarsi alle porte del medesimo. Come detto nel capitolo II, tali livelli di maturità sono solo indicativi e talvolta può risultare non facile collocare la propria azienda pienamente all’interno di uno specifico livello descritto dal framework. In questo specifico caso, si pensa che l’azienda si collochi all’interno del livello 3P, perché sia l’esperienza vissuta in tale contesto, sia la conoscenza scaturita dalla lettura del manuale di cost accounting, portano ad una consapevolezza di quanto l’azienda punti tutto sulla variabile tempo e voglia che sia proprio tale fattore a guidare l’azienda nel suo complesso. Nella pratica, esiste ancora un percorso lungo per portare a termine tale aspirazione, ma c’è la convinzione che l’azienda abbia già una mentalità di questo tipo, e per questo, la sua collocazione virtuale nel livello 3P risulterebbe abbastanza verosimile.

Inoltre, tale cost driver utilizzato attualmente si riferisce ad un parametro standard, calcolato dal software AS400 in fase di pianificazione della produzione, e in tal modo calcola ogni costo come costo standard. Tale livello di maturità non è così inadeguato come lo è il quinto livello dell’altro percorso di maturità. In questo sentiero predittivo, l’azienda potrebbe anche esprimere un livello di maturità del proprio sistema di costing sufficientemente allineato con la realtà concreta che la circonda. La proposta delle tre alternative metodologie di costing, però, permette all’azienda di soffermarsi ancora un po' su quelle che sono le proprie reali potenzialità e su quello che potrebbe essere il livello di maturità del sistema di costing più adatto alla propria condizione. Al termine dello studio delle tre metodologie, è emerso che l’azienda potrebbe effettivamente trarre un beneficio, spostandosi dall’attuale posizione lungo il continuum dei livelli di maturità del sistema di costing, salendo sempre più in alto, fino a raggiungere quello che sembra essere una sorta di “tetto” massimo di tale percorso: il quinto livello, di seguito brevemente descritto.

Livello 5P: Simulazione. Il massimo livello della pianificazione di costo. Un esempio lo sono i sistemi dinamici che, in poche parole, riflettono le interdipendenze simultanee dei fattori e influenzano ogni singola entità o organizzazione aziendale. Tali modelli di simulazione calcolano i ritardi di tempo (down time) risultanti dalla variabilità dei tempi di processo. Questi ritardi di tempo si concretizzano in un tempo provvisoriamente inutilizzato di una risorsa, che ha un suo costo opportunità.

Questo imponente cambiamento che l’azienda potrebbe effettuare (passare dal terzo al quinto ed ultimo livello di maturità) sembra essere giustificato da benefici che potrebbero derivare da tale spostamento e che porterebbe potenzialmente ad un miglioramento generale del sistema di costing aziendale. L’azienda, grazie al nuovo software per il calcolo dell’O.E.E., infatti, riuscirebbe ad avere un quadro molto analitico di tutto ciò che riguarda il tempo impiegato per realizzare ogni particolare prodotto, e riuscirebbe a scindere tale variabile in tante sub-variabili che, in maniera diversa, impattano sul tempo complessivo di produzione. Una di queste variabili, forse la più significativa, è proprio la variabile “Down Time”. L’azienda, implementando una delle nuove metodologie, sarebbe finalmente in grado di calcolare i ritardi di tempo risultanti dalla variabilità dei tempi di processo e motivando tali ritardi in maniera oggettiva, in modo da ricercare una sorta di miglioramento continuo e ridurre sempre più i ritardi di tempo dovuti a scarso coordinamento, disattenzioni, mancanza di organizzazione, ecc. Nel capitolo III, è già stato dimostrato che conoscere la variabile Down Time permetterebbe un’analisi molto più accurata e completa della situazione produttiva aziendale. Inoltre, questo calcolo così accurato dei tempi di produzione di ogni prodotto, permetterebbe all’azienda di realizzare una più accurata e, complessivamente, migliore definizione dei costi di ciascun prodotto. Ciò permetterebbe all’azienda di decidere ed implementare delle scelte commerciali e di pricing con una adeguata conoscenza della marginalità conseguente.

CONCLUSIONI

Lo scopo di questo lavoro di tesi è l’analisi e la ricerca del miglioramento del sistema di costing. In particolar modo, tale lavoro si è concentrato su uno degli aspetti più critici individuati durante la fase di analisi: l’allocazione dei costi indiretti ai prodotti aziendali, secondo un cost driver standard basato sulle ore di manodopera diretta (standard rilevato da un software obsoleto e poco affidabile). L’obiettivo prefissato da raggiungere è quello di ricercare ed utilizzare dei driver più accurati, cercando di individuare delle soluzioni che non richiedano enormi investimenti economici. Il software per il calcolo dell’O.E.E., introdotto da tre anni nell’azienda Menarini L’Aquila, ha permesso di utilizzare nuovi e più accurati driver per l’allocazione degli overhead, senza il sostenimento di costi eccessivi. Grazie agli strumenti messi a disposizione dal software per il calcolo dell’O.E.E., sono state effettuate una serie di simulazioni. Dai report ottenuti da queste simulazioni è stato possibile estrapolare informazioni importanti per cambiare e migliorare il sistema di costing aziendale, tramite una maggiore accuratezza nell’allocazione dei costi ai prodotti. Le informazioni così ottenute sono tali da far sì che l’azienda possa prendere decisioni strategiche più affidabili e con un grado di distorsione minore. La prima ipotesi introduce un ulteriore centro di costo (CdC Macchina) e un ulteriore cost driver (ore macchina consuntive). La seconda ipotesi è una simulazione che prende come riferimento solo quelle commesse di confezionamento realizzate nell’anno in esame, e che registrano dei tempi di Down time accettabili, in base ai vincoli dati dalla simulazione. Mostra come sarebbe l’assorbimento dei costi sui prodotti se non venissero realizzate le commesse aventi dei valori “anomali” (a causa di fermi macchina eccessivi o per mancanza di materie prime o di personale). L’ultima ipotesi di miglioramento fa un ulteriore passo in avanti rispetto alle altre metodologie: introduce un ulteriore cost driver (il numero di commesse di confezionamento) da utilizzare per l’allocazione dei costi overhead sui prodotti. Tale driver risulta essere molto più accurato del driver “ore di MOD”, con riferimento all’allocazione di tali costi indiretti. I risultati ottenuti dalle simulazioni consentono ai vertici aziendali di avere informazioni utili e di supporto in decisioni strategiche, ricercando la soluzione che ottimizzi il trade-off tra miglioramento del sistema di costing e costo dell’accuratezza. L’utilizzo del software per il calcolo dell’O.E.E. e il ricorso a cost driver consuntivi da poter utilizzare l’anno

seguente come nuovi standard, sono di grande aiuto per la ricerca di un miglioramento del sistema di costing dell’azienda Menarini.

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