Capitolo II. Il miglioramento dei sistemi di costing
II.1. Identificazione dei fattori contingenti che influenzano il sistema di costing
I fattori contingenti (definiti anche variabili indipendenti) rappresentano quei fattori che possono avere il potenziale per influenzare il livello di complessità del sistema di costing aziendale. Esistono numerosi fattori contingenti che potrebbero essere analizzati, ma tra tutti vengono evidenziati i seguenti, in quanto ritenuti più significativi per identificare le caratteristiche di un sistema di costing di prodotto:
- Struttura dei costi
Sia i sistemi di costing più semplici sia quelli più complessi sono capaci di assegnare i costi diretti agli oggetti di costo. Come principio generale, l’aumentare del livello di complessità nel design dei sistemi di costing dovrebbe portare ad un’assegnazione più accurata di alcuni dei costi indiretti agli oggetti
di costo. Cooper (1988) 30 ha affermato che i costi indiretti, espressi in termini di
percentuale dei costi complessivi, sono aumentati nel corso degli anni; soprattutto in anni recenti, dove sistemi semplici di costing basati sull’utilizzo delle ore di manodopera diretta, come cost driver, hanno riportato dei costi di prodotto sempre più distorti. La manodopera diretta tende sempre più a rappresentare la minoranza dei costi di un’azienda, e questo porta a dover ragionare attentamente sull’utilizzo esclusivo della manodopera diretta come cost driver aziendale. Se i costi indiretti rappresentano solo una piccola porzione dei costi totali in determinate aziende, allora può non valere la pena investire in metodi più sofisticati di contabilità per allocare tali costi indiretti ai prodotti.
Kaplan e Cooper (1998) 31 affermano che le organizzazioni con ingenti costi
indiretti dovrebbero assegnare tali costi usando dei sistemi ABC, dato che i classici sistemi tradizionali tendono maggiormente a riportare dei costi distorti. In sostanza, il livello di complessità richiesto per assegnare i costi indiretti agli oggetti di costo dovrebbe essere funzione della quantità di costi indiretti da assegnare. Naturalmente, se un’azienda ha una percentuale molto bassa di costi indiretti sul totale dei costi aziendali, la possibile distorsione dei costi indiretti non inciderà in modo significativo sul sistema di costing aziendale, rendendo poco conveniente una ricerca attiva di un miglioramento nell’allocazione di tali costi. L’analisi costi-benefici, anche in questo capitolo, viene considerata l’ago della bilancia nella presa delle decisioni aziendali. Nel caso puramente accademico di assenza di altri fattori contingenti, se i costi indiretti fossero bassi,
30 Cooper (1988) citato da C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead absorption
procedures in UK organizations”, The British Accounting Review 37, pp. 47-84
sarebbe poco proficuo intervenire su un miglioramento del sistema di costing per renderlo più complesso, in modo da allocare più accuratamente tali costi indiretti agli oggetti di costo. Proseguendo in tal senso, si verificherebbe un peggioramento del grado di allineamento tra il livello di complessità del sistema
di costing e i fattori contestuali di riferimento, così come espresso da Drury 32.
- Livello di competitività
Bruns e Kaplan (1987) 33 hanno identificato la competizione come il più
importante fattore esterno per stimolare i manager a considerare il ridisegno dei propri sistemi di costing. Le aziende che operano in un ambiente più competitivo hanno un maggior bisogno di sistemi di costing complessi, che incrementino la probabilità di assegnazioni più accurate dei costi ai singoli prodotti, servizi, clienti. Questo perché in aziende altamente competitive, gli errori fatti affidandosi su informazioni di costo poco accurate possono venir facilmente sfruttati dai competitor per ottenerne un vantaggio significativo sul mercato. Avere sistemi di costing complessi e accurati è la chiave per mantenere l’azienda competitiva e per renderla meno soggetta ad attacchi dei competitor, dato che una miglior allocazione dei costi porta a una minor distorsione dell’informazione di costo e, di conseguenza, va a tappare eventuali falle, dalle quali i competitor avrebbero potuto trarre beneficio. Investire in un miglioramento del proprio sistema di costing per raggiungere un miglior grado di allineamento con la componente ‘’Livello di competitività’’ aiuta, senza alcun dubbio, a ottenere risultati migliori e ad essere meno esposti agli attacchi nemici.
- Diversità dei prodotti/servizi
La diversità dei prodotti/servizi include la diversità di supporto, di processo e di volume. La diversità di supporto si riferisce alla differenza di supporto data a ogni prodotto dai vari dipartimenti di supporto, mentre la diversità di processo fa riferimento alle differenze di consumo presenti tra tutte le attività aziendali. La
32 C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead absorption procedures in UK
organizations”, The British Accounting Review 37, p. 58
33 Bruns e Kaplan (1987) citato da C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead
diversità di volume, la più interessante ai fini di questo lavoro, si verifica quando i prodotti sono realizzati in dimensioni di lotto differenti. In tal caso, risulterebbe un grave errore quello di utilizzare cost driver volumetrici per misurare il consumo delle risorse, perché la maggior parte dei costi sarebbe assegnata ai prodotti a più alto volume, che probabilmente sarebbero realizzati in un minor numero di lotti. Al contrario, ai prodotti di minor volume sarebbero assegnati porzioni minori di costi. Dove la diversità di volume è alta, i prodotti a minor volume tendono a esser scarichi di costi, mentre quelli a più alto volume tendono
a esser sovraccarichi di costi. Malmi (1999) 34 dimostra che la diversità dei
prodotti/servizi determina la complessità del processo di produzione. Più complessi sono i prodotti, più attività sono richieste per realizzarli, e quindi sono necessari un maggior numero di centri di costo e di cost driver. Una maggior diversità dei prodotti richiede dei sistemi di costing più complessi per catturare meglio la variazione nel consumo di risorse da parte dei differenti prodotti. È naturale aspettarsi che un’azienda che offre un unico prodotto alla clientela, abbia un sistema di costing molto più semplice di un’altra azienda che offre dieci differenti prodotti, ognuno con caratteristiche e processi di lavorazione differenti, a parità di altre condizioni contingenti.
- Dimensione dell’organizzazione
Molti studi hanno fatto notare l’esistenza di una relazione positiva tra la dimensione di un’azienda e l’adozione di tecniche innovative. Moores e Chenhall
(1994) 35 hanno anche aggiunto che la dimensione è un importante fattore che
influenza l’adozione di sistemi amministrativi più complessi. Organizzazioni più grandi hanno relativamente un maggiore accesso alle risorse per sperimentare l’introduzione di nuovi sistemi di contabilità più complessi. È stato quindi dimostrato che la dimensione di un’organizzazione incide positivamente sul livello di complessità di un sistema di costing aziendale. Un’azienda molto molto grande, con molti dipartimenti e molti dipendenti, richiede molta più attenzione
34 Malmi (1999) citato da C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead absorption
procedures in UK organizations”, The British Accounting Review 37, p. 61
e accuratezza nella produzione delle informazioni di costo, dato che il pericolo di una duplicazione, una erronea interpretazione o una distorsione di informazioni è sempre in agguato, visto e considerato il numero ingente di persone che rilevano, trattano e diffondono l’informazione lungo i numerosi livelli aziendali (gerarchici o di pari grado) , che un’azienda molto grande ha sicuramente presenti al suo interno.
Questi sono solo alcuni dei fattori contingenti che possono influenzare il livello di complessità di un sistema di costing. Altri fattori contingenti possono essere: il grado di personalizzazione dei prodotti/servizi offerti dall’azienda, lo specifico business aziendale, l’importanza dell’informazione di costo per le decisioni (focus sull’analisi di profittabilità, resa possibile solo grazie alle informazioni generate dal sistema di costing), il settore Corporate, la qualità dell’Information Technology (che può contribuire alla riduzione dei costi di raccolta delle informazioni e di processo, inoltre le organizzazioni con grandi sistemi IT possono fornire informazioni dettagliate di facile accesso relative ai cost driver necessari per i sistemi di costing più sofisticati e complessi). Tutti questi fattori contingenti uniti insieme, contribuiscono a collocare il sistema di costing di un’azienda all’interno di un continuum basato sul livello di complessità. Questa categoria di elementi, però, non è la sola a influenzare il sistema di costing di un’azienda. Esistono anche delle variabili cosiddette ‘’dipendenti’’ che sono di grande importanza e che vanno analizzate e studiate per avere la possibilità di apportare dei miglioramenti al proprio sistema di costing, andando a variare alcuni o tutti gli elementi di questa seconda tipologia di fattori (approfondimento in merito al paragrafo II.3).
I fattori contingenti sono quei fattori che influenzano l’azienda e che la collocano in un preciso punto lungo il continuum determinato dal livello di complessità del proprio sistema di costing. Sono tutti fattori che è importante conoscere e, nei limiti del possibile, prevedere ai fini della ricerca di un migliore allineamento tra questi fattori e il sistema di costing aziendale. Naturalmente, tali fattori contingenti potranno subire dei mutamenti nel corso degli anni, determinandone una evoluzione o una involuzione, e tali cambiamenti si rifletteranno sul sistema di costing, andandone a modificare il livello di complessità. La capacità di prevedere o addirittura veicolare in parte tali cambiamenti
renderebbe il nuovo allineamento più rapido e semplice, rispetto al caso in cui l’azienda venisse travolta da eventi sconosciuti o imprevisti che andrebbero a comprometterne la coerenza del proprio sistema di costing con i fattori contingenti di riferimento.