Analisi delle variabili dipendenti

Dopo aver trattato i fattori contingenti, si passa in rassegna adesso le variabili dipendenti, su cui l’azienda potrebbe far leva per migliorare il proprio sistema di costing. Le tre metodologie alternative di costing proposte nel progetto e riportate nel precedente capitolo, rappresentano esempi concreti di intervento su alcune delle seguenti variabili, al fine di ottenere un miglioramento del sistema di costing aziendale: - Numero dei centri di costo: sicuramente una delle variabili più significative, in quanto l’allocazione dei costi ai centri di costo potrebbe beneficiare di una maggiore precisione, se esistessero più centri di costo differenti e specifici per le diverse voci di costo dell’azienda. Nelle metodologie di costing proposte, viene messo sempre in evidenza il potenziale scorporo effettuato nel centro di costo “Overhead” per permettere la creazione del nuovo e indipendente centro di costo “Macchina”. Anche l’inserimento di un unico centro di costo aggiuntivo, a volte, può essere importante e fare la differenza tra un sistema di costing semplicistico e uno più evoluto. La creazione di tale nuovo centro di costo permetterebbe all’azienda di dare un’importanza maggiore a tutto ciò che riguarda i macchinari (che in tale azienda, come in molte altre, sono una componente estremamente rilevante) e metterebbe in evidenza tutti i costi che si riferiscono ad essi. Questo è decisamente significativo perché, la possibilità di avere una visione specifica delle voci di costo attribuite al CdC Macchina, può essere di grande aiuto per capire effettivamente quanti costi sono di pertinenza dei macchinari e come vengono distribuiti sugli oggetti di costo finale. Un intervento su questa variabile porta spesso ad un conseguente intervento sulla variabile che subito dopo analizzeremo (il numero dei cost driver) perché la creazione di un nuovo CdC dà la possibilità di poter perfezionare il sistema di costing, anche attraverso l’introduzione di un nuovo e specifico cost driver. L’azienda, attualmente, dispone di un numero di centri di costo considerato troppo esiguo per riuscire a catturare al meglio tutta la complessità della realtà che la circonda e la influenza. Nel capitolo precedente, è stato dimostrato che l’inserimento di un ulteriore centro di costo può portare benefici concreti all’azienda in termine di miglior allocazione dei costi ai prodotti.

- Numero dei cost driver: come appena detto, spesso, un intervento su questa variabile può esser conseguente ad un precedente intervento sulla variabile “numero di centri di costo”. Nelle metodologie di costing proposte, infatti, non solo viene introdotto il nuovo centro di costo “Macchina”, ma viene proposto anche un nuovo cost driver, dedicato proprio a questo nuovo centro di costo. Un intervento su questa variabile può esser risolutivo per migliorare il proprio sistema di costing, allocando raggruppamenti più piccoli di voci omogenee di costo, attraverso dei cost driver specifici, agli idonei oggetti di costo finale. Allo stato attuale, l’azienda Menarini I.F.R., utilizza un unico cost driver (le ore di manodopera diretta standard) per allocare la quasi totalità dei costi aziendali. Un intervento mirato ad un aumento razionale del numero di cost driver porterebbe probabilmente ad un miglioramento del sistema di costing aziendale. È stato, infatti, mostrato nel capitolo precedente come il sistema di costing dell’azienda possa risentire di cambiamenti ritenuti abbastanza significativi, causati dall’aggiunta di un secondo e persino di un terzo cost driver per l’allocazione delle differenti tipologie di costo ai prodotti. Nel capitolo III, sono state introdotte le tre metodologie alternative che hanno portato all’introduzione di un secondo e anche di un terzo cost driver, e tramite tale introduzione, è stato possibile calcolare quanto ogni singolo cluster prodotto assorba in termini di costi, rispetto a tutti gli altri cluster prodotto. È stato mostrato che l’impatto in termini di costo di ogni singolo cluster sul totale del portafoglio prodotti risulta essere differente e, ricorrendo ad un numero maggiore di driver, si ritiene che sia più vicino al valore reale (perché più cost driver selezionati attentamente possono riuscire a interpretare meglio i principi di causa-effetto riferiti alle varie differenti voci di costo aziendali). Questo porta ad un beneficio per l’azienda in termini di minore distorsione dei costi sui prodotti, che si traduce in una maggiore accuratezza riguardo alla conoscenza e all’analisi dell’assorbimento di costo di ogni cluster, così da capire eventualmente quali assorbono di più e perché. Comprendere quale sia la marginalità di ogni prodotto è un’importante informazione per la presa di

decisioni all’interno dell’azienda. Più tale informazione è distorta e approssimativa, più probabilità ci sono che l’azienda possa commettere degli errori durante le analisi e valutazione del proprio portafoglio prodotti.

- Cost driver consuntivi vs cost driver standardizzati: questa è una variabile esclusiva del framework proposto alla fine del secondo capitolo. E’ dimostrato, attraverso le tre metodologie alternative di costing proposte nel progetto, che il passaggio da un utilizzo di cost driver standard (come le ore di manodopera diretta, registrate attraverso il software AS400) ad un utilizzo di cost driver consuntivi (il cui utilizzo è reso possibile dal nuovo software per il calcolo dell’O.E.E. che rileva tutti i tempi di manodopera diretta e tempi macchina effettivamente impiegati nella realizzazione di ogni lotto di produzione) porta ad un aumento del livello di accuratezza del sistema di costing, che sembrerebbe tradursi in un miglioramento di tale sistema. Questo è reso possibile grazie ad una migliore allocazione dei costi ai prodotti, per merito di cost driver che sono più accurati e puntuali e che meglio riflettono il reale assorbimento dei costi di ogni specifico prodotto aziendale. Tali cost driver consuntivi, nel caso concreto dell’azienda Menarini, sono ritenuti, anche dall’azienda stessa, migliori rispetto agli attuali standard, a causa del fatto che tali standard di costo sono definiti da un software (l’AS400) ormai obsoleto (nato negli anni ’80). Per questo motivo, gli attuali standard non rappresentano un parametro di riferimento accurato; per raggiungere tale obiettivo, servirebbero dei nuovi standard calcolati secondo parametri diversi e più coerenti con la realtà aziendale e con la complessità affrontata. Ai fini di questo lavoro, la proposta è quella di utilizzare, in qualità di nuovi standard, i costi consuntivi proposti nelle tre metodologie del capitolo III. Tale proposta è realizzabile grazie alla particolare situazione in cui si trova l’azienda, che non sembra essere influenzata da fluttuazioni di capacità produttiva da un anno all’altro. E’, quindi, auspicabile che l’azienda intervenga su questa nuova variabile, in modo da apportare un miglioramento significativo nel proprio sistema di costing, attraverso l’utilizzo di valori più puntuali rispetto alle stime e agli standard ricavati dall’obsoleto software AS400. Anche questa variabile viene modificata dalle metodologie alternative proposte nel progetto e

viene indicato concretamente il beneficio che ne potrebbe scaturire, in termini di miglior precisione nell’assorbimento dei costi per i differenti prodotti aziendali.

- le tipologie dei diversi cost driver utilizzati in azienda (di transazione, di durata, di intensità): per quanto riguarda questa variabile, l’azienda si trova già ad un livello soddisfacente e non sembra necessaria una ricerca di maggior complessità per quanto riguarda la natura dei cost driver. Si ritiene che l’utilizzo di cost driver di durata (come le ore di MOD) sia in linea e coerente con la tipologia di costi e di prodotti appartenenti all’azienda Menarini, la quale dà molta enfasi al valore “tempo”, che sembra essere un buon parametro per le varie allocazioni di costo. Rispetto ai cost driver di transazione, con i driver di durata si ha la possibilità di riferirsi a cost driver maggiormente rispondenti al rapporto di causa-effetto tra impiego delle risorse (indirette) e oggetto della misurazione. Questo rende l’informazione di costo più accurata e consente una valutazione di costi che sarebbe poco o per nulla attendibile se calcolata con l’utilizzo dei cost driver di transazione. L’impiego di questi ultimi avrebbe generato distorsioni in quanto, portando alla determinazione di un costo medio per singola unità prodotta (indipendentemente dal tipo di cluster), non avrebbe preso in considerazione la complessità legata alla realizzazione dei differenti prodotti (la quale influisce invece sulla durata). Allo stato attuale, l’azienda ricorre, come già detto più volte, ad un unico cost driver che appartiene alla famiglia dei cost driver di durata (le ore di manodopera diretta standard). Sicuramente, la tipologia di cost driver di transazione sarebbe stata completamente fuori luogo in questa realtà aziendale, dove esistono molte tipologie diverse di prodotti con dimensioni di lotto altrettanto differenti. L’azienda Menarini, ha diversi prodotti, ognuno dei quali per essere realizzato deve passare attraverso tutta una serie di fasi preliminari che differiscono da prodotto a prodotto, non potrebbe utilizzare un driver così semplice come quello di transazione, legato esclusivamente al numero di unità realizzate, in quanto una singola unità del prodotto A differisce da una singola unità del prodotto B, a causa di procedimenti e tempistiche diverse tra di essi (e quindi anche di assorbimento di costi differente). Invece, i cost driver di durata

rappresentano molto bene il criterio allocativo di cui l’azienda usufruisce per allocare i costi ai prodotti. Il tempo è l’elemento fondamentale, perno di tutto il processo allocativo aziendale, che esprime nel migliore dei modi quanti costi assorbono i singoli prodotti aziendali, in base a quante ore vengono impiegate per realizzarli. Per quanto riguarda questa variabile, l’azienda dimostra già un buon livello di sofisticazione e non sembrerebbe necessario un ulteriore miglioramento in tal senso. Esiste già un buon allineamento tra questa variabile e il sistema di costing aziendale, tale per cui sembra preferibile concentrare l’attenzione e gli sforzi verso le altre variabili dipendenti.

- utilizzo di diversi cost driver per costi diretti e per costi indiretti: quest’ultima variabile oggetto di analisi potrebbe sembrare una duplicazione delle variabili già trattate, ma in realtà vuole esprimere un concetto diverso. Non è importante solo guardare alla quantità dei cost driver utilizzati in azienda e alla loro natura/tipologia, ma è molto importante anche capire se i cost driver relativi all’attribuzione dei costi indiretti siano gli stessi oppure siano diversi dai cost driver relativi all’attribuzione dei costi diretti aziendali. Nel caso aziendale di riferimento, viene utilizzato un unico cost driver, e ovviamente ciò significa che è il driver di riferimento di quasi tutte le voci di costo sostenute dall’azienda (dirette e indirette). L’utilizzo di questo cost driver è, senza alcun dubbio, un utilizzo troppo blando e generico, che riesce difficilmente a rispecchiare le varie voci di costi diretto aziendale, ed è impensabile che possa riflettere opportunamente le diverse voci di costo indiretto, che sono molto differenti tra loro, e lo sono ancor di più rispetto ai costi diretti. A volte può capitare di trovarsi di fronte ad un’azienda che utilizza differenti criteri di attribuzione per le variegate voci di costo diretto ma poi utilizza lo stesso criterio di attribuzione relativo alla manodopera anche per l’aggregato relativo ai costi indiretti aziendali. Questo risulta intuitivamente inadeguato a riflettere al meglio un sistema di costing all’avanguardia. Non c’è alcun dubbio che sia preferibile trovare un cost driver specifico per i costi indiretti, tale per cui non ci sia bisogno di forzare un cost driver, nato appositamente per i costi diretti, e calarlo in una realtà diversa dalla propria (quella dei costi indiretti). Attualmente, l’azienda

utilizza l’unico cost driver precedentemente accennato sia per i costi diretti che per i costi indiretti, e ciò esprime una forte mancanza di accuratezza nell’attribuzione dei costi ai prodotti, dato che tutti i prodotti in questo modo assorbirebbero una quota di tutti i costi aziendali, stabilita sulla base di un unico parametro di allocazione. Sarebbe quindi auspicabile, così come proposto nel progetto e in particolar modo nella terza metodologia di costing, introdurre dei nuovi cost driver e, nello specifico, un cost driver specificamente dedicato all’attribuzione dei costi indiretti agli oggetti di costo finale. È stato infatti dimostrato che, l’utilizzo di un nuovo specifico cost driver (il numero delle commesse di produzione) per attribuire i costi overhead agli oggetti di costo finale contribuirebbe significativamente al raggiungimento di una migliore allocazione dei costi ai prodotti, e quindi ad un potenziale miglioramento dell’intero sistema di costing aziendale.

Questa rassegna dei fattori contingenti e delle variabili dipendenti proposte nel framework e applicate al caso aziendale è fondamentale per avere una visione di quello che l’azienda è oggi e di come potrebbe essere un domani. Ad oggi, sembrerebbe che l’azienda non sia ben allineata con i fattori contingenti di riferimento, che sono molto più complessi di quanto effettivamente non sia il sistema di costing dell’azienda. È consigliato un intervento su specifiche variabili, in primis sul numero dei centri di costo, sul numero dei cost driver e sulla ricerca di cost driver consuntivi, per poter aumentare il livello di accuratezza (e di complessità) del sistema di costing aziendale, ricercando un potenziale miglioramento del sistema di costing aziendale, tale da riallineare l’azienda con tutto ciò che la influenza.