Capitolo II. Il miglioramento dei sistemi di costing
II.6. Analisi costi-benefici dei miglioramenti parziali nel sistema di costing
In accordo con quanto scritto già da Babad e Balachandran (1993) 48, i sistemi più
altamente funzionali (e complessi) costano di più per essere implementati e amministrati, perciò è necessaria un’attenta valutazione dei benefici che questi sistemi di costing possono generare, rapportati ai maggiori costi che devono sostenere, sia per raggiungere tale livello di miglioramento, sia per mantenerlo nel tempo. La teoria della contingenza indica che una maggior funzionalità del sistema di costing non è a priori la cosa giusta da ricercare. È richiesta un’attenta analisi costi-benefici e, come sostenuto
in uno studio di Pizzini (2006) 49, l’attenzione al miglioramento delle performance può
essere d’aiuto per osservare l’allineamento tra la funzionalità del sistema di costing e l’ambiente in cui opera l’azienda (i fattori contingenti). Sono state portate alla luce delle prove che dimostrano che i sistemi di costing migliori, aventi un miglior grado di dettaglio e di classificazione dei costi, forniscono delle informazioni di costo più utili e rilevanti, che portano ad una miglior performance finanziaria. Inoltre, conseguire delle migliori performance permette all’azienda di avere i mezzi per investire nel miglioramento del proprio sistema di costing; perciò, una grande performance finanziaria può contribuire a rendere possibile un miglioramento e una maggior funzionalità del sistema di costing aziendale.
Ogni miglioramento influenzante il sistema di costing di un’organizzazione necessita di una preventiva analisi costi-benefici perché, ad esempio, un aumento del numero dei centri di costo porta a un incremento del livello di complessità e sofisticazione aziendale e ad una riduzione probabile della tipologia di errore di aggregazione, ma questo beneficio non sempre eccede i costi necessari per arrivare a tale situazione. Come già scritto nel primo capitolo, esistono degli effetti compensativi tra le tipologie di errori nei sistemi di costing, tali da poter nullificare il beneficio ottenibile tramite riduzione di una di queste tipologie, a causa di un aggravamento di un’altra tipologia di errore, come ad esempio può venire incrementato l’errore di specificazione a causa di un numero
48 Babad e Balachandran (1993) citato da M.J. Pizzini (2006), “The relation between cost-system design,
managers’ evaluations of the relevance and usefulness of cost data, and financial performance: an empirical study of US hospitals”, Accounting, Organizations and Society, 31 pp. 179-210
49 M.J. Pizzini (2006), “The relation between cost-system design, managers’ evaluations of the relevance
maggiore di centri di costo e, quindi, un incremento potenziale degli errori nella allocazione delle singole voci ai singoli centri di costo. La ricerca di un miglioramento del proprio sistema di costing e l’analisi e il trattamento dei relativi errori sono due concetti profondamente legati e interconnessi. È naturale, ad esempio, che la variabile dipendente ‘’natura dei cost driver’’ influisce sul sistema di costing, andando a incrementarne la complessità (passando dai driver di transazione a quelli di durata o di intensità), ma simultaneamente va a influire anche sulla quantità e incidenza degli errori presenti in tale sistema. Passare da driver volumetrici di semplice misurazione a driver basati sul tempo, porta probabilmente ad un maggiore errore di misurazione, relativo a tali cost driver. Se, ad esempio, si passa ai driver di intensità, è impensabile riuscire a gestire bene la situazione senza il ricorso a misurazioni più complesse e, quindi, senza sostenere costi maggiori, relativi al dover fare rilevazioni di ogni singola attività realizzata per la realizzazione di ogni singolo prodotto/servizio dell’azienda. Il miglioramento di un sistema di costing è un obiettivo che l’azienda si deve porre, ma con la dovuta attenzione e con le dovute preventive analisi, relative ai benefici e ai costi che tale miglioramento può generare nell’azienda nella sua interezza. È altresì fondamentale avere sempre presente il proprio livello di allineamento tra il sistema di costing aziendale e le entità e le relazioni dei fattori contingenti che possono influire sul sistema medesimo. Come visto in precedenza, non è possibile parlare di bianco o nero, quando si ha a che fare con il sistema di costing e le decisioni inerenti a dei cambiamenti su tale dimensione. Esistono delle sfumature di grigio da dover tenere di conto perché, come non è scontato che un miglioramento del sistema di costing porti a dei benefici tangibili che eccedono i costi sostenuti per ottenerli, allo stesso modo non è scontato che un peggioramento del sistema di costing conduca necessariamente a una situazione negativa che l’azienda deve rifuggire sempre e comunque. Generalmente i manager, se sono ben consapevoli dei fattori contingenti e delle variabili dipendenti influenzanti il proprio sistema di costing, possono prendere una decisione oggettiva e razionale, che può culminare in:
- un miglioramento del sistema di costing: se un upgrade verso un maggior livello di complessità è accompagnato da un trade-off benefici-costi positivo, e se la
complessità dei fattori interni/esterni è tale da richiedere un perfezionamento del sistema di costing.
- un peggioramento del sistema di costing: se un downgrade verso un livello minore di complessità è richiesto, a causa di una situazione attuale dove i costi e gli errori nel sistema sono elevati e i fattori interni/esterni influenzanti tale sistema sono mal allineati, per colpa di una relativa semplicità delle variabili che va in contrasto con la complessità del sistema di costing.
Infine, esiste anche il caso ‘’ottimale’’ in cui l’azienda si trovi, in quel preciso momento e con quelle precise influenze provenienti dai fattori contingenti, in uno stato tendente alla perfezione dell’allineamento tra il livello di complessità del proprio sistema di costing e la natura e l’impatto dei fattori contingenti che lo influenzano. Le aziende perseguono quest’ultimo concetto, perché, nei limiti di questo argomento, la ricerca di un miglioramento continuo del proprio sistema di costing non è la strada giusta da percorrere, ma anzi, può portare a un investimento eccessivo di risorse in un sistema che, già allo stato attuale, è più che valido per soddisfare l’attuale allineamento tra esso e i fattori contingenti relativi. I fattori contingenti, in quanto tali, tendono a cambiare e a modificarsi nel corso del tempo (a volte in maniera indipendente dagli altri, altre volte con delle relazioni di causa-effetto o tramite effetto a catena) e perciò è auspicabile che le aziende monitorino periodicamente il complesso dei fattori contingenti e cerchino sempre di predisporre il proprio sistema di costing in una posizione tale da soddisfare al meglio l’allineamento logico con tali variabili.
In conclusione, un sistema di costing può migliorare ricercando un livello di complessità e sofisticazione maggiore, ma esistono anche casi in cui un sistema di costing è già ‘’ottimale nello stato in cui si trova’’ (situazione poco realistica) e altri casi in cui un sistema di costing può realmente migliorare ricercando un livello minore di complessità/sofisticazione e semplificandosi rispetto a ciò che era prima, al fine di ottenere un miglior allineamento con i relativi fattori contingenti esistenti.
II.7. Il framework utilizzato per esaminare il caso
Come paragrafo finale di questo secondo capitolo, si passa in rassegna il framework inedito proposto per l’analisi del caso aziendale, che sarà l’argomento principale del successivo capitolo. L’idea è quella di andare ad approfondire lo studio del caso aziendale (l’azienda Menarini I.F.R. S.p.A.) attraverso una valutazione dettagliata del suo sistema di costing e dei fattori contingenti e variabili dipendenti che l’azienda può considerare per apportare un miglioramento concreto a tale sistema. Sarà posta un’interrogazione in merito alla possibilità o meno di ottenere un giovamento, tramite il miglioramento del sistema di costing aziendale, intervenendo concretamente su una o più variabili significative, con lo scopo di osservare le differenze emergenti scaturite da tali cambiamenti di variabili. Il Framework proposto di seguito riprende molti aspetti dei due Framework trattati nei paragrafi precedenti, il primo appartenente a Drury e
Tayles 50, il secondo ideato e proposto dall’IFAC 51. Tale framework si interroga, da una
parte, sul livello di complessità relativo al sistema di costing della specifica azienda e sulle variabili e fattori contingenti che ne influenzano la complessità, e dall’altra parte, sul grado di maturità percepito di tale sistema di costing e sulla possibilità di ottimizzare il posizionamento di tale sistema lungo questa direttrice. Si tratta di un framework a due dimensioni: il livello di complessità da un lato, e il grado di maturità dall’altro. I fattori contingenti che sono esaminati e che influenzano significativamente lo specifico caso aziendale di riferimento (e più in generale, seppur in diversa misura, qualsiasi organizzazione aziendale) sono i seguenti: la dimensione aziendale, la tecnologia, la struttura dei costi, la diversità dei prodotti/servizi, l’intensità dell’ambiente competitivo. Riguardo alle variabili dipendenti, considerate come i fattori sui quali far leva per poter realizzare un miglioramento del sistema di costing aziendale, si considerano le seguenti variabili già note: il numero dei centri di costo, il numero dei cost driver, le tipologie dei diversi cost driver utilizzati in azienda (driver di transazione, di durata, di intensità), la modalità di assegnazione diretta dei costi ai centri di costo o tramite resource cost driver di causa-effetto. In aggiunta a queste quattro variabili tipiche del lavoro di Drury e Tayles
50 C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead absorption procedures in UK
organizations”, The British Accounting Review 37, pp. 47-84
51 IFAC (2013), “Evaluating the Costing Journey: A Costing Levels Continuum Maturity Framework 2.0”,
52, il framework proposto considera anche la variabile rappresentativa dell’importante distinzione esistente tra i cost driver standard e i cost driver consuntivi (come parametro di valutazione per una miglior accuratezza del processo di allocazione). Come ulteriore variabile, questo framework prende in esame anche la distinzione esistente tra l’utilizzo degli stessi criteri di attribuzione sia per i costi diretti sia per quelli indiretti, rispetto all’utilizzo di cost driver specifici e differenti per l’attribuzione delle varie voci di costo agli oggetti di costo finale. In questo modo, studiando attentamente il caso aziendale e analizzando tutti questi fattori contingenti e variabili dipendenti, sarà possibile collocare l’azienda in un continuum basato sul livello di complessità, e capire se e come potrebbe migliorare il proprio sistema di costing andando a spostarsi lungo tale continuum, intervenendo su una o più delle variabili sopra citate. Per quanto riguarda, invece, la seconda dimensione trattata dal framework (i livelli di maturità), si prenderanno come
riferimento i due sentieri di crescita proposti dall’IFAC 53 e si procederà focalizzando
l’attenzione soprattutto sul quinto e sesto livello del sentiero descrittivo e sul terzo e quarto livello del sentiero predittivo (dove idealmente si potrebbe collocare l’azienda considerata nel successivo capitolo). Lo studio passerà in rassegna le caratteristiche della specifica azienda per determinare in quale livello di entrambi i sentieri di crescita si potrebbe collocare, e proseguirà andando a capire se il grado di maturità conseguito attualmente dal sistema di costing aziendale è o non è allineato, con riguardo allo specifico contesto in cui si trova l’azienda. In caso non lo sia, verrà analizzato il livello di maturità obiettivo e i costi-benefici che potrebbero verificarsi nel tendere verso di esso.
52 C. Drury, M. Tayles (2005), “Explicating the design of overhead absorption procedures in UK
organizations”, The British Accounting Review 37, pp. 47-84