Errori nel sistema di costing dell’azienda

Dopo aver trattato adeguatamente la rispondenza pratica del framework teorico, mostrando la situazione in cui versa l’azienda di riferimento e la condizione di allineamento o disallineamento di tale realtà rispetto ai fattori e variabili teoriche rappresentative del framework, l’attenzione adesso si concentra sugli errori tipici dei sistemi di costing (trattati nel primo capitolo) in relazione agli errori realmente

commessi dall’azienda Menarini I.F.R. Allo stato attuale, il sistema di costing dell’azienda sembra esposto a diversi errori. Per quanto riguarda la macro-categoria degli errori deliberatamente compiuti dai manager per ottenere dei comportamenti desiderati dai dipendenti, essa viene considerata assente nella realtà aziendale di riferimento. Per meglio dire, non è possibile dall’esterno riuscire a decifrare il pensiero del top management per capire se determinati errori sono stati compiuti appositamente e per un secondo fine. Basando l’analisi e il ragionamento sui dati che l’azienda ha messo a disposizione e sul progetto realizzato, sembrerebbe che tale macro-categoria di errori non sia presente in questa azienda. Tale organizzazione ha un interesse di gran lunga maggiore a migliorare il proprio sistema di costing e la propria accuratezza, piuttosto che a veicolare i comportamenti dei dipendenti verso alcune voci chiave di costo (portando ad un peggioramento apparente del sistema di costing, nel suo complesso). Per questo motivo, tale categoria di errori è considerata assente nell’organizzazione. Al contrario, è sicuramente presente la macro-categoria a cui appartengono tutti gli errori involontari. Come già trattato nel primo capitolo, gli errori involontari esistono in ogni sistema di costing e non potranno mai essere completamente debellati. È però molto importante evidenziare come l’azienda disponga di un sistema di costing semplicistico e con numerosi errori al suo interno, i quali si ridurrebbero molto con l’introduzione di una qualunque delle metodologie di costing proposte nel capitolo III. Di seguito, vengono analizzate le diverse tipologie di errore e, per ognuna di esse, viene spiegato l’impatto che riveste attualmente nel sistema di costing aziendale e l’impatto che, potenzialmente, potrebbe rivestire a seguito dell’implementazione di una delle nuove metodologie di costing proposte nel progetto:

- Errore di specificazione: tale tipologia di errore nasce quando la metodologia utilizzata per allocare i costi ai prodotti non riflette adeguatamente le risorse effettivamente consumate da quei singoli prodotti. L’utilizzo di un cost driver sbagliato porta ad un errore di specificazione. Ad esempio, l’allocazione dei costi overhead agli oggetti di costo finale secondo un cost driver volumetrico (come le ore di manodopera diretta), inevitabilmente causerebbe un errore di specificazione, che potrebbe essere ridotto utilizzando, per esempio, come driver il numero di setup o il numero di commesse di produzione. I

cost driver di ogni centro di costo dovrebbero essere scelti per riflettere sulle relazioni di causa-effetto, in modo da incrementare l’accuratezza dei costi di prodotto. Nel caso concreto, è possibile capire quanto tale errore incida sul sistema di costing aziendale. Menarini I.F.R. attualmente dispone di un unico cost driver (le ore di manodopera diretta standard) che viene utilizzato per allocare la quasi totalità dei costi diretti e indiretti agli oggetti di costo finali. È naturale che l’azienda si imbatta in tale errore di specificazione, dato che non è pensabile che un unico cost driver possa riflettere in maniera soddisfacente tutte le diverse relazioni di causa-effetto esistenti. Anche se, nel caso concreto, il cost driver “ore di manodopera diretta standard” potesse essere sufficientemente appropriato e accurato nell’attribuzione dei costi della manodopera diretta, di certo così non sarebbe per tutto ciò che riguarda gli altri costi aziendali. Infatti, l’azienda attribuisce tutta la mole eterogenea di costi indiretti agli oggetti di costo finali secondo questo stesso cost driver che, oggettivamente, non può riflettere adeguatamente il reale assorbimento di tali costi da parte dei differenti oggetti di costo finali. L’esistenza di un unico cost driver lungo l’intero processo di allocazione dei costi aziendali ai prodotti è un segnale d’allarme che segnala l’esistenza di errori di specificazione potenzialmente molto rilevanti. L’azienda trarrebbe un grande beneficio dall’introduzione di nuovi cost driver, che riflettano meglio di quello attuale le relazioni di causa-effetto tra le quote di costo allocate e il reale consumo di risorse da parte dei diversi oggetti di costo finali. Le metodologie alternative di costing proposte nel capitolo III suggeriscono l’introduzione, infatti, di nuovi cost driver più specifici e appropriati per l’allocazione delle diverse voci di costo ai prodotti. La terza metodologia fa un ulteriore passo in avanti rispetto alle prime due e introduce un cost driver specifico per i costi overhead: il numero di commesse di produzione. Questo nuovo driver sarebbe sicuramente di grande aiuto per l’abbattimento dell’errore di specificazione nel sistema di costing aziendale, andando a esprimere in maniera molto più accurata i criteri allocativi dei costi overhead sui prodotti finali.

- Errore di aggregazione: tale tipologia di errore nasce quando il costo di una specifica risorsa viene aggregato su attività eterogenee per ottenere un unico rate di allocazione. Ad esempio, quando si aggregano insieme i costi relativi alla supervisione con quelli relativi all’affitto in un unico centro di costo denominato genericamente ‘’costi di amministrazione’’. I manager di un’azienda dovrebbero domandarsi di quanti centri di costo hanno bisogno, di come combinare le singole voci di costo all’interno di tali centri, e che tipo di misure si dovrebbero utilizzare per ciascun centro di costo aggregato. Questo è ciò che è stato già ampiamente detto nel primo capitolo, con riguardo alla parte teorica. L’attuale sistema di costing di Menarini I.F.R. utilizza attualmente un numero molto esiguo di centri di costo, andando a raggruppare nell’unico e solo centro di costo “Overhead” tutto ciò che riguarda le voci dei costi indiretti dell’azienda. È naturale che i costi indiretti abbiano diversa natura e proprio per questo, avrebbero bisogno di un numero maggiore di centri di costo, in modo che siano più logicamente distribuiti e in modo da generare relazioni più strette di causa- effetto. Ai fini dello studio di questa categoria di errori, è evidente che l’azienda attualmente sia soggetta ad errori di aggregazione nel proprio sistema di costing, talmente rilevanti da creare forti distorsioni e forti difficoltà nella determinazione di cost driver che possano essere accurati per tutte le voci eterogenee contenute nell’intero centro di costo “overhead”. L’errore di aggregazione in Menarini si verifica perché il centro di costo “Overhead” racchiude in sé una quantità molto grande di voci di costo differenti, e alcune di esse avrebbero bisogno di driver allocativi ad hoc, e non di un unico generico driver per l’intero centro aggregato. Con l’introduzione di una qualsiasi delle tre metodologie proposte nel capitolo III, viene ridotto tale errore andando a disaggregare il centro di costo “Overhead”, scorporando da esso la voce di costo “Macchina”, che in questo caso avrebbe un suo specifico e distinto centro di costo, con un proprio differente e più puntuale cost driver (rappresentato dalle ore macchina). Questo permette di capire come l’errore di aggregazione e quello di specificazione precedentemente trattato siano in qualche modo correlati tra loro: avere un centro di costo troppo aggregato con all’interno voci di costo eterogenee non solo causa l’errore di aggregazione, ma genera

conseguenzialmente anche un errore di specificazione, dovuto alla estrema difficoltà o impossibilità di trovare un cost driver idoneo a rappresentare tutto quanto. Le metodologie di costing alternative proposte nel progetto non solo andrebbero a ridurre l’errore di specificazione come spiegato sopra, ma contribuirebbero a una riduzione anche dell’errore di aggregazione. Infatti, in tutte le metodologie proposte, il centro di costo “overhead” viene disaggregato, formando il nuovo centro di costo “Macchina”, al quale appartengono tutti i costi relativi ai macchinari, e attribuiti successivamente agli oggetti di costo finali attraverso un nuovo e più accurato cost driver: le ore reali macchina O.E.E. Sicuramente, l’errore di aggregazione non viene completamente debellato dal sistema di costing aziendale, considerato il fatto che anche l’ipotetico nuovo centro di costo “Overhead” contiene al suo interno ancora molte voci di costo tra loro eterogenee. Ma è altrettanto certo che queste proposte di nuove metodologie costituiscano un primo passo per ridurre l’incidenza di tale tipologia di errore all’interno del sistema di costing aziendale e migliorare, auspicabilmente, l’accuratezza complessiva di tale sistema.

- Errore di misurazione: tale errore si può incontrare quando viene utilizzato come base di allocazione un valore stimato in maniera erronea. Ad esempio, l’errore può nascere se viene stimato in maniera non accurata il tempo speso per una particolare attività e questa stima viene poi utilizzata per l’allocazione dei costi sulle attività. Tale errore, analizzato nel caso aziendale di riferimento, è presente sicuramente, ma riveste un’importanza minore rispetto alle prime due tipologie di errori trattati. L’errore di misurazione è possibile trovarlo, al momento del calcolo del cost driver utilizzato attualmente in azienda: le ore di manodopera diretta standard. Questo driver, essendo uno standard calcolato da un software obsoleto (AS400), contribuisce a dare un valore approssimativo (più o meno lontano dal valore reale) della quantità di ore impiegate per realizzare i diversi prodotti aziendali. Lo standard dà un contributo molto importante a qualunque organizzazione aziendale ed è impensabile eliminarlo. Quello che, però, nelle tre metodologie di costing proposte vuole essere evidenziato, è che il passaggio dall’utilizzo di tale cost driver ad un utilizzo di cost driver basati sempre sulle ore,

ma stavolta rilevate a consuntivo dall’innovativo software per il calcolo dell’O.E.E., porta ad una riduzione dell’errore di misurazione (quasi ad una sua completa eliminazione) perché fare riferimento a valori “reali” è senza dubbio più accurato rispetto al fare riferimento su valori standard stabiliti nell’anno precedente da un software ormai obsoleto.

In conclusione, le nuove metodologie di costing proposte darebbero un contributo significativo, non solo in termini di miglioramento del sistema di costing aziendale, ma anche in termini di riduzione degli errori presenti in tale sistema (maggiormente riguardanti gli errori di specificazione e di aggregazione, ma anche con riguardo a quelli di misurazione). Per quanto riguarda i possibili effetti compensativi tra le diverse tipologie di errore, non c’è alcuna dimostrazione della loro esistenza all’interno dello specifico caso aziendale di riferimento. Sembra che una potenziale riduzione degli errori di aggregazione e specificazione, in questo caso concreto, non generi un aumento dell’errore di misurazione, considerato il fatto che anche tale tipologia di errore subirebbe una diminuzione, a seguito dell’entrata in scena del software per il calcolo dell’O.E.E. e delle sue rilevazioni più precise e accurate.

IV.4. Analisi del livello di complessità del sistema di costing

Come già si è detto nel primo paragrafo di quest’ultimo capitolo, il sistema di costing dell’azienda Menarini I.F.R. S.p.A. è un sistema particolarmente semplice, e ritenuto apparentemente non in linea con quelli che sono i fattori contingenti sopra esaminati. Se nell’estrema sinistra di tale continuum vengono collocate tutte quelle organizzazioni aziendali aventi un solo centro di costo e un solo cost driver di transazione, e se nell’estrema destra dello stesso continuum sono collocate quelle aziende che vantano un numero molto alto sia di centri di costo che di cost driver di durata/intensità, allora è possibile affermare che, allo stato attuale, l’azienda in questione si possa collocare più a sinistra della parte centrale di tale continuum (non all’estremo, ma poco lontano da esso). Il motivo è semplice: l’azienda utilizza per le allocazioni di tutti i suoi costi un unico cost driver (le ore di manodopera diretta standard) e principalmente solo due centri di costo distinti: il centro di costo relativo ai costi diretti e il centro di costo overhead (per

i costi indiretti). Inoltre, l’unico cost driver utilizzato dall’azienda ha la caratteristica di essere un driver di durata. In sostanza, la presenza di un secondo centro di costo e la natura dell’unico cost driver aziendale impedisce all’azienda di collocarsi all’estrema sinistra del continuum, ma di fatto si trova molto vicina a tale punto (lo avrebbe raggiunto se avesse avuto un unico centro di costo e se il cost driver utilizzato fosse stato di transazione). Come già scritto in precedenza, tale semplicità del sistema di costing aziendale non è coerente con tutto ciò che circonda e influenza l’azienda Menarini. Le tre proposte riguardanti tre differenti metodologie di costing alternative mirano ad un miglioramento del sistema di costing aziendale, ottenibile mediante un migliore allineamento di quest’ultimo con i fattori contingenti di riferimento, raggiungibile grazie ad una ricerca di una maggior sofisticazione/complessità del sistema di costing. Queste tre metodologie hanno in comune l’aggiunta di un terzo centro di costo (CdC Macchina) e l’aggiunta di un secondo cost driver (le ore macchina O.E.E.). La terza metodologia fa un ulteriore passo in avanti proponendo anche un terzo distinto cost driver riferito esclusivamente al CdC Overhead. Il secondo cost driver continua ad avere la natura di driver di durata, mentre il potenziale terzo cost driver sarebbe un driver di transazione. A seguito dell’implementazione di una qualunque di queste tre metodologie di costing proposte, l’azienda si sposterebbe verso la destra del continuum, basato sul livello di complessità del sistema di costing. Applicando la terza metodologia, l’azienda farebbe un ulteriore passo laterale verso destra del continuum con l’aggiunto del terzo cost driver. In conclusione, le metodologie di costing proposte permetterebbero all’azienda di rendere più complesso il proprio sistema di costing, in modo da ottenere un migliore allineamento con i fattori influenzanti l’azienda (che risultano essere molto più complessi da gestire rispetto all’attuale sistema di costing), il quale si potrebbe tradurre concretamente in un miglioramento di tale sistema di costing aziendale.