Analisi dei fattori contingenti

Come già scritto al termine del secondo capitolo, l’obiettivo di questo studio è quello di applicare il framework introdotto nel paragrafo II.7 al caso aziendale di riferimento, trattato nel precedente capitolo. È interessante approfondire l’analisi per capire in che misura le constatazioni fatte nei primi due capitoli possano trovare un riscontro pratico nella realtà specifica dell’azienda, presa come riferimento. Lo scopo è quello di ricercare e individuare eventuali affinità e divergenze tra i concetti teorici e il framework rispetto alla realtà pratica, oggetto di analisi. Come punto di partenza, viene effettuato uno

studio dei fattori contingenti presi come parametri del framework e osservati adesso in un’ottica pratica aziendale. Di seguito, l’esame di tali fattori contingenti:

- Dimensione aziendale: questo fattore contingente sicuramente ha una importante rilevanza per questo specifico caso aziendale. Infatti, Menarini I.F.R. S.p.A. è un’azienda multinazionale che conta più di 16.000 dipendenti, distribuiti nelle varie sedi aziendali di tutto il mondo. Senza alcun dubbio, l’azienda è dotata di una variabile dimensionale molto significativa, di conseguenza è possibile affermare che tale fattore contingente è molto influente e che, a livello teorico, dovrebbe avere una positiva correlazione con il livello di complessità del sistema di costing aziendale. In realtà, l’azienda non ha un sistema di costing attualmente molto complesso, anzi potrebbe quasi esser definito come eccessivamente semplicistico. Risulterebbe quindi apparentemente vantaggiosa un’operazione di miglioramento del proprio sistema di costing, in modo da ricercare un miglior allineamento tra il fattore contingente e il sistema di costing aziendale. Come ipotizzato da Drury (2005), una grande dimensione aziendale dovrebbe essere affiancata da un alto livello di complessità del sistema di costing. Una maggior dimensione aziendale spesso comporta una necessità di gestire maggiori e più diversificati costi aziendali (diretti e indiretti) e spesso la necessità anche di ricorrere a dei criteri di attribuzione adeguati e più sofisticati, in modo da distribuire più accuratamente tali costi lungo le varie divisioni/funzioni aziendali (che in realtà organizzative di grandi dimensioni tendono a essere molto più numerose). Per poter soddisfare queste necessità, sarebbe di grande aiuto un sistema di costing, in grado di gestire le diverse voci di costo tramite numerosi centri di costo e utilizzare driver diversi a seconda delle necessità, con una rispondenza migliore ai principi di causa-effetto. Dall’esperienza pratica aziendale, sembrerebbe che l’aggiunta di un secondo driver di allocazione (o addirittura di un terzo) e l’utilizzo di dati consuntivi come riferimento, in sostituzione degli attuali standard utilizzati dall’azienda, contribuiscano ad aumentare il livello di accuratezza del sistema di costing, riducendo la distanza attualmente esistente tra di esso e la propria dimensione aziendale. Come sostenuto da Drury (2005), organizzazioni di grandi dimensioni hanno un

relativamente maggiore accesso alle risorse per sperimentare l’introduzione di sistemi di costing più complessi. Shields (1995) ha rivelato che un importante fattore che limita l’implementazione di sistemi più complessi nelle aziende è il costo proibitivo da sostenere. Organizzazioni di grandi dimensioni (come Menarini) hanno più risorse per sviluppare sistemi innovativi ed è anche più probabile che siano in grado di implementare sistemi di costing più accurati e di conseguenza più complessi. Inoltre, Menarini ha anche un range di attività molto vasto e diversificato che comporta maggior diversità nei prodotti, servizi e clienti, creando la necessità di sistemi di costing più complessi per misurare con più accuratezza il consumo di risorse dei diversi oggetti di costo. Per questi motivi, si ritiene che l’azienda abbia gli strumenti per sviluppare un sistema di costing in grado di gestire una maggior complessità (agevolata dalla grande dimensione aziendale che le permette una disponibilità di risorse considerevole). Tale implementazione porterebbe ad un miglior allineamento con il fattore contingente della dimensione aziendale e, sulla base dell’esperienza maturata in azienda, anche ad un miglior livello di dettaglio e allocazione delle voci di costo sugli oggetti di costo. Questo ultimo punto viene considerato come un miglioramento, in quanto aziende di questo tipo, dimensionalmente molto grandi e con un range di prodotti così vasto e commercializzati in molti paesi diversi, possono focalizzare meglio attività ed investimenti in base ad una definizione più accurata della marginalità per singolo prodotto fino al livello di SKU.

- Tecnologia: la sofisticazione della tecnologia aziendale è senz’altro molto sviluppata. In questa sede, il livello della tecnologia dell’azienda Menarini viene valutata in base al livello di specializzazione e al livello di automatizzazione della produzione, con possibilità di raggiungere economie di scala e ripartire elevati costi su maggiori unità. Si ritiene che l’azienda in esame abbia un livello di tecnologia molto sviluppato, in quanto dotata di macchinari specializzati (un macchinario specifico per ogni attività produttiva, come il macchinario utilizzato per la granulazione, quello adibito alla comprimitura, un altro ancora per la filmatura delle compresse, uno per la fase finale del confezionamento ecc.) e un

livello di automatizzazione della produzione sicuramente molto alto, dato che in quasi tutte le fasi produttive l’operatore deve solo monitorare che la macchina funzioni correttamente, senza intervenire direttamente nella lavorazione del prodotto. La quasi totalità del processo produttivo avviene tramite macchine, che tra l’altro sono di ultima generazione, riuscendo a lavorare molte unità in pochissimo tempo. Il software O.E.E., inoltre, contribuisce ad un ulteriore sviluppo tecnologico, in quanto software estremamente recente e sofisticato. Come già dimostrato da numerosi studiosi e come già scritto nel secondo capitolo, la tecnologia cresce con il crescere della dimensione aziendale. Questa affermazione viene confermata anche nel caso concreto di riferimento, perché l’azienda Menarini è non solo un’azienda multinazionale di grande dimensione, ma è anche dotata di tecnologie hardware e software all’avanguardia e al passo con i tempi, in grado di sostenere i repentini e mutevoli cambiamenti dell’ambiente circostante. È quindi stata confermata, nel caso concreto, questa relazione tra tecnologia e dimensione aziendale. Dato che il livello di tecnologia è alto nel caso di una dimensione aziendale elevata, e tale dimensione aziendale dovrebbe teoricamente avere una relazione diretta con il livello di complessità del sistema di costing, allora il livello di tecnologia aziendale dovrebbe avere lo stesso tipo di relazione con il sistema di costing aziendale. Anche stavolta, però, non è evidenziata una relazione diretta tra sviluppo tecnologico e maggiore complessità del sistema di costing dell’azienda. Infatti, l’azienda, nonostante abbia una tecnologia di tutto rispetto, possiede attualmente un sistema di costing non particolarmente sofisticato. Con una tecnologia all’avanguardia come quella presente in Menarini, l’aspettativa sarebbe stata quella di trovare un sistema di costing aziendale più complesso, dato che è anche proprio grazie alle conoscenze tecnologiche possedute che si ha la possibilità di individuare, monitorare e raccogliere dati più affidabili e precisi, che poi permetteranno all’azienda di affinare e migliorare i vari driver utilizzati, da un punto di vista di coerenza nelle relazioni di causa-effetto. È grazie alla tecnologia che è stato possibile scorporare i costi macchina dai costi overhead, stimare il consumo di energia da attribuire a ogni reparto e suddividere tutti i costi per reparto. Lo stesso sistema O.E.E., frutto di un alto livello tecnologico da parte dell’azienda,

sarebbe in grado di rilevare e analizzare dati che contribuirebbero alla generazione di driver più accurati, conducendo il sistema di costing verso un’accuratezza maggiore. Sembrerebbe quindi auspicabile, anche con riguardo a questo fattore contingente, ricercare un miglior allineamento del sistema di costing aziendale. L’azienda ha già a disposizione una tecnologia elevata, e questa condizione le permetterebbe di implementare anche un sistema di costing più complesso, senza dover sostenere costi relativi ad un’evoluzione tecnologica, in quanto quella di cui è in possesso è già sufficiente per raccogliere dati più accurati e per alimentare un sistema più sofisticato. Si ritiene quindi che un’implementazione del sistema di costing comporterebbe costi bassi sotto questo aspetto, dato che le basi sono già state gettate, mentre permetterebbe una migliore allocazione dei costi ai prodotti, ottenendo dei benefici che, nei limiti del lavoro svolto, sono ritenuti considerevoli, in base alla differente percentuale dell’assorbimento di costo di ogni cluster prodotto sull’intero portafoglio aziendale.

- Struttura dei costi: per quanto riguarda questo fattore contingente, è importante evidenziare di nuovo l’importanza dell’incidenza dei costi indiretti sul totale dei costi aziendali. Nel capitolo II, è stato dimostrato che un aumento del rapporto tra costi indiretti e totale dei costi dovrebbe portare ad una ricerca di una maggiore complessità del sistema di costing aziendale, dato che esso necessiterebbe in tal caso di un’allocazione più accurata di tali costi indiretti agli oggetti di costo appropriati. L’azienda Menarini I.F.R. ha una percentuale di costi indiretti molto significativa o, per meglio dire, assolutamente rilevante e dominante nel sistema di costing aziendale”. Infatti, i costi indiretti (considerati come somma di overhead, shared services e manodopera indiretta) assumono una percentuale approssimativa del 84% del totale dei costi aziendali. Questa significativa percentuale sta a significare che l’azienda potrebbe teoricamente ottenere dei grandi benefici se riuscisse ad allocare, in maniera accurata questa ingente mole di costi indiretti agli oggetti di costo di riferimento. I benefici che potrebbe ottenere sono tanto maggiori quanto più ingenti sono i costi indiretti sulla totalità dei costi aziendali, perché i costi indiretti sono quelli che, allo stato

attuale, l’azienda non è in grado di attribuire correttamente secondo criteri di causa-effetto adeguati. Un’evoluzione del sistema di costing permetterebbe all’azienda di limitare la presenza di voci di costo distorte, attribuite ai prodotti in base a criteri allocativi inadeguati. Utilizzando dei criteri allocativi più accurati, l’azienda potrebbe ottenere dei benefici in termini di maggior chiarezza sul costo per ogni singolo prodotto/SKU e conseguentemente guidare le scelte commerciali e di pricing. Drury (2005) ha sostenuto che il livello di complessità del sistema di costing richiesto per assegnare i costi indiretti agli oggetti di costo dovrebbe essere funzione dell’ammontare dei costi indiretti da assegnare (in proporzione al totale dei costi). Nel caso Menarini, dato che la proporzione di costi indiretti sul totale dei costi è molto elevata, sembrerebbe auspicabile intervenire sul sistema di costing per allocare questa mole di costi ai prodotti in maniera più accurata, dato che l’attuale informazione di costo potrebbe risultare molto distorta. Nel manuale di cost accounting del Gruppo Menarini, è sostenuto che il miglior driver di allocazione per i costi overhead sarebbe il numero di commesse di produzione. Ciò significa che, con la terza metodologia proposta nel capitolo III, sarebbe possibile allocare i costi overhead agli oggetti di costo più accuratamente e fedelmente ai principi di causa-effetto. Una miglior allocazione porterebbe dei benefici tanto maggiori quanto più elevati sono i costi overhead sul totale dei costi aziendali (in questo caso, l’84% è considerata una percentuale molto elevata). Nello specifico caso aziendale, la dominanza di costi indiretti sul totale dei costi non è supportata da un livello di complessità del sistema di costing, tale per cui sia possibile attuare un processo di allocazione adeguatamente raffinato. Il sistema di costing non è adeguato attualmente, perché alloca i costi overhead (tutti in un’unica voce aggregata di costo) attraverso il driver “ore di manodopera diretta standard”, che è stato verificato dall’azienda non essere un driver idoneo per l’allocazione dei costi indiretti, dato che non tiene in considerazione la potenziale differenza intercorrente tra prodotti realizzati in poche commesse rispetto a quelli realizzati in tantissime commesse di produzione differenti. Oltre a ciò, tali driver standard sono raccolti da un software obsoleto che non ne permette una definizione adeguata. Anche in questo caso, ad oggi, il sistema di costing aziendale non sembra essere in grado

di gestire e allocare efficacemente i propri costi indiretti Sembrerebbe necessaria una maggior accuratezza del sistema di costing, che si potrebbe tradurre anche in un miglioramento di allocazione dei costi. Tramite un incremento del livello di articolazione del sistema di costing, sarebbe possibile, ad esempio, usufruire della terza metodologia proposta nel capitolo III per allocare i costi overhead ai prodotti secondo un nuovo driver (riconosciuto come driver più accurato nell’allocazione dei costi indiretti, secondo le Linee guida del Gruppo Menarini), il quale permetterebbe all’azienda di avere una visione più chiara e meno distorta della distribuzione degli overhead sui vari prodotti aziendali.

- Diversità dei prodotti: anche per quanto riguarda questo fattore contingente, è possibile notare nell’azienda di riferimento una diversità di volume molto significativa. Infatti, l’azienda realizza prodotti che possono esser suddivisi in lotti da oltre 50.000 unità l’uno, e ne realizza altri che si suddividono in lotti molto piccoli, fino ad arrivare a poche unità per lotto di produzione. Fortunatamente, l’azienda non fa ricorso al volume come base di allocazione che altererebbe negativamente l’allocazione dei costi sui vari prodotti aziendali poiché l’allocazione di tali costi, come si è spiegato in precedenza, non dipende solo dal volume ma anche dal tempo di realizzazione degli stessi. Tuttavia, l’azienda è dotata di un sistema di costing che risulta essere troppo semplicistico rispetto alla ingente diversità di lotti di produzione. Anche in questo caso, è auspicabile un’operazione di incremento dell’accuratezza del sistema di costing aziendale in modo da permettere un migliore allineamento con i fattori contingenti che influenzano tale specifica realtà, così da conseguire potenzialmente un miglioramento di tale sistema. La diversità di prodotto porta ad una potenzialmente maggiore distorsione dei costi e si applica quando i prodotti consumano risorse in differenti proporzioni. Una maggior diversità di prodotto richiede sistemi di costing più complessi per catturare la variazione nel consumo delle risorse da parte di ogni differente cluster prodotto. Ogni prodotto consuma una specifica quantità di risorse aziendali, diversa da ogni altro, e sarebbe utile migliorare il sistema di costing, in modo da affinare i driver per una miglior allocazione dei costi sui prodotti, così da definire meglio i diversi consumi che

ognuno di essi richiede. Estrin (1994) ha affermato che la diversità di prodotto è un fattore molto rilevante in tema di generazione di report distorti, da parte di sistemi di costing semplici. Cooper (1998) ha affermato che nel caso in cui la diversità di volume sia elevata, i prodotti di basso volume tendono a essere scarichi di costi, mentre i prodotti ad alto volume tendono a esserne sovraccarichi. Questo concetto teorico si ritrova perfettamente nel caso Menarini, dato che tutte le metodologie alternative di costing proposte nel capitolo III (che comportano tutte un aumento del livello di complessità del sistema di costing aziendale, ottenuto tramite aumento del numero dei centri di costo e del numero dei cost driver) mostrano un valore di assorbimento dei costi relativo ai prodotti a più alto volume (i primi dieci cluster aziendali a livello di confezioni realizzate) decisamente inferiore rispetto all’attuale assorbimento di costi attribuito a quei medesimi cluster prodotto tramite il sistema di costing attuale.

- Intensità dell’ambiente competitivo: quest’ultimo fattore contingente assume un ruolo minore rispetto agli altri fattori sopra menzionati, nel caso che si tratti di prodotti ancora coperti da brevetto o da “data protection”. Infatti, in questo caso in Italia, come in altri Paesi, è la Legge stessa che interviene e impone un prezzo fisso a cui vendere questi farmaci, e quindi non esiste una concorrenza diretta sui prezzi. In poche parole, l’azienda Menarini I.F.R. conosce i suoi diretti competitor, ma non c’è tra di essi una guerra di prezzi, infatti durante il periodo di protezioni, l’azienda titolare del brevetto/protezione è l’unica che ha il diritto di produrre e commercializzare il prodotto. Ovviamente il diritto può essere ceduto in esclusiva o in semi-esclusiva ad un’altra azienda (licenza e/o co- marketing). Diverso è il caso di prodotti per i quali è scaduta la protezione. Infatti, in questa situazione possono essere commercializzati prodotti a base dello stesso API (generici) i quali negoziano con le autorità un prezzo di vendita (e rimborso) più basso dell’originale e normalmente utilizzano la leva prezzo come strategia commerciale. In conclusione, a causa della regolamentazione vigente in Italia in tema di prodotti farmaceutici, questo fattore contingente non assume un ruolo-chiave nella valutazione del sistema di costing aziendale di riferimento,

nel caso di prodotti coperti da brevetto o data protection, perché in questo caso non c’è competizione diretta di prezzo. Questo fattore contingente assume, invece, un ruolo importante nel caso di prodotti non più protetti che spesso devono affrontare una competizione significativa anche in termini di prezzo. Nel primo caso, potremmo dire che il sistema di costing aziendale non è inappropriato rispetto a tale fattore contingente; la semplicità di tale sistema di costing trova coerenza nell’assenza di una guerra vera e propria tra aziende farmaceutiche.

Senza una competizione accesa e agguerrita, gli eventuali errori dovuti a una distorsione dell’informazione di costo hanno un impatto minore per l’azienda. Diverso il caso in cui ci sia una forte concorrenza, perché in quest’ultimo scenario, se l’azienda Menarini si affidasse a informazioni di costo distorte, una seconda azienda concorrente potrebbe trarre vantaggio da questa situazione. Ad esempio, Menarini con il proprio sistema di costing semplice determina che il cluster A assorbe una totalità di costi pari a 100, mentre con una sistema più accurato l’assorbimento potrebbe essere più accuratamente calcolato in 85. Nel caso di alta concorrenza di prezzo, è necessario avere un’alta accuratezza nella determinazione del full cost e di conseguenza del primo margine di prodotto in modo da stabilire i limiti di marginalità nella definizione del prezzo.

Drury (2005) ipotizza che una maggior competizione contribuisca ad aumentare la probabilità che le organizzazioni vogliano sistemi di costing più complessi. Nel caso Menarini, per i prodotti protetti da brevetto, a fronte di un livello di competizione molto basso, l’utilizzo di un sistema di costing relativamente semplice non è causa di disallineamento. Effettivamente, però, la presenza di prodotti non più protetti nel portafoglio di Menarini fa sì che anche questo fattore contingente spinga l’azienda a ricercare un livello maggiore di accuratezza, e quindi complessità, del proprio sistema di costing. Questo permette di avere un accurato calcolo del Toll cost di ogni prodotto e, conseguentemente, consente una competizione di prezzo adeguata, specialmente nel caso di prodotti non più protetti da brevetto o data protection.

In sintesi, per quanto riguarda lo studio dei fattori contingenti proposti nel framework teorico e analizzati in un’ottica pratica aziendale, è possibile ipotizzare che non sia presente un allineamento tra la maggior parte dei fattori considerati e il sistema di costing attualmente utilizzato dall’azienda. Questi fattori contingenti sono nel complesso molto sviluppati e rilevanti, mentre l’azienda Menarini, al contrario, dispone di un sistema di costing particolarmente semplice, basato su un unico cost driver, per mezzo del quale viene attribuita la quasi totalità dei costi diretti e indiretti dell’azienda ai rispettivi oggetti di costo finale, previo passaggio attraverso un numero di centri di costo, che risulta essere un po' troppo esiguo e limitato, in considerazione della grande dimensione aziendale, dell’elevata tecnologia a disposizione, della notevole diversità di prodotti e di una struttura di costo prevalentemente determinata da costi indiretti. Allo stato attuale, l’azienda non sembra rispecchiare la teoria espressa nel secondo capitolo e sembrerebbe aver bisogno di effettuare un’operazione di miglioramento del proprio sistema di costing, incrementandone il livello di accuratezza e conseguente complessità. Ricordando quanto scritto nel paragrafo II.7 durante la presentazione del framework, è importante che il sistema di costing sia coerente e allineato con i fattori contingenti presi come riferimento, e per arrivare a ottenere questo risultato, è necessario intervenire su determinate e specifiche variabili dipendenti, in modo da evolvere il sistema di costing