L’analisi degli scostamenti Il caso dell’azienda Alfa.

Per dare attuazione alla fase di controllo è necessario effettuare un confronto di tipo temporale tra i risultati ottenuti e quelli programmati, con lo scopo di verificare l’efficacia o meno delle decisioni intraprese, oppure di tipo spaziale. In quest’ultimo caso si vengono a confrontare i risultati raggiunti in uno stesso periodo da unità distinte e confrontabili, solitamente entrambe all’interno dell’organizzazione, per la maggiore semplicità nel reperire le informazioni. Noi però ci soffermiamo sul metodo di confronto temporale, in quanto si tratta del termine di confronto utilizzato nel nostro caso aziendale44. A seguito dell’individuazione e della scomposizione degli scostamenti tra risultati attesi e risultati conseguiti sarà possibile osservarne le cause, di modo da poter incidere direttamente su di esse.

Come già scritto, al fine di confrontare elementi economico-finanziari omogenei, in momenti diversi, è indispensabile verificare la coerenza tra le condizioni sussistenti al momento della fase di programmazione e quelle che sono maturate durante la fase di realizzazione della commessa e l’omogeneità dei valori finali da confrontare con quelli previsti inizialmente a budget.

Il segno di uno scostamento può essere positivo, neutro o negativo. In ogni caso, essi devono essere oggetto di attenta indagine e valutazione, al fine di evitare sottovalutazioni o enfatizzazioni. Un dato negativo può essere accidentale e non strutturale, un dato positivo o nullo può essere frutto di compensazioni tra scostamenti che in realtà nascondono necessità di correzione.

Un altro importante aspetto da considerare per la costruzione di un sistema di analisi degli scostamenti è la scelta delle dimensioni di analisi. Questi possono essere: i tempi medi di esecuzione di attività e processi, i livelli di qualità raggiunta, i prezzi, i mix, i livelli di efficienza e i volumi di consumo e di

44 _{I confronti in termini spaziali presuppongono l’esistenza all’interno dell’azienda di uffici}

confrontabili tra loro, quindi l’esistenza di parametri omogenei da analizzare nella valutazione delle prestazioni.

115 produzione.

Per quanto riguarda i tempi medi e i livelli qualitativi, come visto, nel corso dell’attività di Project Management sono stati previsti tempi e percorsi operativi da rispettare per passare da un’attività all’altra ed è stato disegnato un cronoprogramma (diagramma di Gannt): in particolare nella fase di controllo concomitante, il controllo tecnico verifica se la qualità dell’opera rispetta i termini prefissati con il cliente insieme alle scadenze previste per lo svolgimento delle varie fasi del progetto (SAL). Serve verificare se la tempistica ipotizzata nel cronoprogramma è stata rispettata e, in caso contrario, attuare gli opportuni correttivi. Uno scostamento negativo nei tempi di realizzazione di una fase del ciclo produttivo, data l’esistenza di legami fra le diverse attività, genera delle conseguenze sulle altre attività del ciclo e, certe volte, gli effetti si ripercuotono a cascata sull’intera lavorazione: un ritardo costringe a mantenere vincolati fattori produttivi che altrimenti potrebbero essere utilizzati per altre lavorazioni ed esiste anche il rischio di incorrere in penali, nel caso in cui venissero superate le scadenze di consegna previste nel contratto. Scostamenti positivi indicano un risparmio di tempo che potrà essere destinato a quelle attività che ne richiedono un maggior impiego, oppure consentono la realizzazione dell’opera in tempi ridotti: questa eventualità può consentire di riscuotere i premi eventualmente previsti dal contratto o, in ogni caso, l’incasso anticipato della liquidità proveniente dalla cessione del bene o dal raggiungimento anticipato di una delle fasi di completamento del progetto per cui era stata fissata una tranche di pagamento.

Al controllo tecnico vanno affiancati i controlli di tipo economico-finanziario, indirizzati prevalentemente su quei valori di natura variabile rispetto ad alcuni driver, come i volumi di vendita o di produzione. Il controllo si esplica attraverso l’analisi degli scostamenti di determinati parametri isolati attraverso l’uso di specifici documenti; la scelta del documento, inoltre, cambia la connotazione del controllo. I documenti oggetto di un confronto temporale sono il preventivo e il consuntivo. Questi, a seconda del momento in cui vengono redatti e a quale altro documento vengono raffrontati consegnano al controller informazioni utili a soddisfare scopi diversi, come: la pianificazione, attività svolta nelle fasi iniziali

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del controllo; la valutazione dei risultati, attività svolta sui risultati ottenuti per verificarne lo scostamento dagli obiettivi fissati in fase di pianificazione. Per la pianificazione periodica abbiamo i seguenti raffronti:

 preventivi aggiornati in tempi diversi: consente di verificare costantemente le capacità di programmazione, previsione degli eventi prossimi. Un esempio tra tutti è il confronto tra il preventivo di offerta con il preventivo esecutivo, necessario per verificare la precisione e l’accuratezza con cui sono state fatte le previsioni effettuate in sede di trattativa fondamentali per la determinazione del prezzo;

 il consuntivo T-1 e il preventivo T: si tratta di avere un riferimento nel consuntivo precedente al fine di realizzare un preventivo affidabile improntato su prestazioni e andamenti recenti;

 il preconsuntivo T e il preventivo T: attività centrale in un processo di feedforward45 l’analisi degli scostamenti tra questi documenti, attuata in diversi sottoperiodi, permette di evidenziare il divario tra obiettivi e risultati raggiunti in corso d’opera.

Per la valutazione dei risultati ottenuti indichiamo i seguenti possibili raffronti:  il preventivo esecutivo con il preventivo aggiornato: da questo confronto

emergono le differenze tra valori previsti e valori effettivi. Si tratta del confronto più importante da fare perché esprime l’affidabilità e la qualità delle previsioni effettuate;

 il preventivo T e il consuntivo T: periodicamente si analizzano gli scostamenti tra ciò che è stato preventivato e i valori effettivi, un’attività questa che converrebbe esercitare costantemente e, se possibile, non meno spesso di una volta a trimestre;

 il consuntivo T e il consuntivo T-1: il confronto tra valori effettivi ottenuti in diversi periodi evidenzia il trend che si sta avendo nel periodo di tempo ricompreso dai documenti analizzati.

45 Harold Koontz, Robert Bradspies, Managing through feedforward control, in Business Horizons, Indiana University, 1972, in Francesco Manca op.cit.

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Questi confronti, oggetto del controllo interno, possono portare a due diverse conseguenze correttive: rivedere le politiche aziendali in modo da reindirizzarle verso gli obiettivi, oppure effettuare una revisione degli obiettivi stessi, considerati non più raggiungibili in presenza di determinate condizioni.

Concentrandosi sull’analisi degli scostamenti nel concreto, ribadiamo ancora che oggetto del controllo saranno quegli elementi economici e patrimoniali di natura maggiormente variabile rispetto ai driver programmabili o prevedibili come, appunto, i volumi di vendita e di produzione. Gli indicatori utilizzabili nell’area economica, dunque, provengono dalle diverse componenti del reddito. Per estrapolarli è necessario scomporre il reddito di commessa in quattro parti: ricavi di commessa, costi variabili diretti di commessa, costi fissi diretti di commessa, e costi indiretti di commessa. I ricavi di commessa maturano in funzione del grado di completamento della lavorazione poiché le commesse pluriennali non vedono quasi mai un’unica soluzione di pagamento. Le analisi fattibili da questo punto di vista riguardano la maggiore o la minore prestazione dell’azienda che accompagna il livello dei corrispettivi ottenuti in un dato momento. Questo rapporto tra ricavi e produzione realizzata può spingere l’azienda a spartire i ricavi tra le singole attività del progetto, in modo da valorizzare e analizzare il contributo offerto da ognuna di esse alla redditività generale.

I costi diretti variabili di commessa, affinché possano essere analizzati, è necessario scomporli, a loro volta, in tre componenti ed effettuare un’analisi specifica per ognuna di esse. Queste componenti sono: i Volumi prodotti (V), il Consumo unitario (C) per unità prodotta e il Costo o Prezzo unitario (P) delle unità consumate. Se prendiamo in esame la componente dei costi unitari, dobbiamo prima fare una considerazione: talvolta questi costi sono standardizzabili, anche quando ci troviamo in presenza di produzioni su commessa46. Possiamo dire che, ad avvalersi dei costi standard è l’analisi degli

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scostamenti, la quale ci consente di evidenziare lo scostamento risultante dalla differenza tra costi standard, cioè costi programmati, e costi effettivi. Analizzando la somma degli scostamenti delle tre componenti dei costi variabili diretti otteniamo il così detto scostamento globale. Separatamente gli scostamenti delle tre componenti vengono analizzate nei seguenti modi:

 Scostamento di volume = Volume di produzione programmato * Consumo unitario standard * Costo unitario standard – Volume effettivo di produzione * Consumo unitario standard * Costo unitario standard.  Scostamento di efficienza = Volume effettivo di produzione * Consumo

unitario standard * Costo unitario standard – Volume effettivo di produzione * Consumo unitario effettivo * Costo unitario standard.  Scostamento di prezzo = Volume effettivo di produzione * Consumo

unitario effettivo * Costo unitario standard – Volume effettivo di produzione * Consumo unitario effettivo * Costo unitario effettivo. Passiamo ora ai costi fissi diretti di commessa. Questa tipologia di costi rimane costante nel corso dell’esercizio, ciò che varia invece è il loro livello di assorbimento raggiunto nel corso dei lavori. Un alto assorbimento di questi costi significa avere sfruttato i fattori produttivi strutturali che rappresentano. Viceversa, un basso assorbimento dei costi fissi significa non aver sfruttato a sufficienza questi fattori produttivi, i cui costi, di conseguenza, si concentreranno maggiormente su un volume ridotto di produzione realizzata, costringendo l’azienda a destinare una maggiore quota di ricavi unitari di prodotto per il rimborso di questi costi oppure ad aumentare i prezzi nel caso i ricavi non fossero sufficienti. Per aumentare l’assorbimento di questi costi fissi occorre ottimizzare le risorse disponibili, eliminare tempi morti e inoperosi concentrandosi su problemi di coordinamento e organizzazione dei tempi lavoro, sfruttando i fattori produttivi in attività ulteriori rispetto a quelle programmate. Per analizzare il

standard, ma anche durante le lavorazioni su commessa si possono trovare operazioni e attività ripetute o ripetibili nel passaggio da una lavorazione all’altra. Il processo produttivo in questi casi è compatibile con l’adozione del modello di analisi per costi standard utilizzabile, per definizione, nei casi di produzioni industriali a flusso continuo e ripetitivo.

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livello di sfruttamento dei fattori produttivi strutturali occorre calcolare lo scostamento dei costi fissi, divisi per categorie omogenee, sfruttando il rapporto tra il volume di produzione programmato e quello invece effettivo:

Costo fisso – Costo fisso * (Volume effettivo / Volume programmato).

I Costi indiretti di commessa sono una tipologia di costi generati da attività comuni a più commesse che, in quanto più complesse da coordinare e controllare, sono per l’azienda le attività maggiormente imputabili di generare sprechi ed inefficienze. Scostamenti negativi di questi costi avvengono con maggiore frequenza nei casi in cui più commesse vengono svolte contemporaneamente nei medesimi luoghi. Questo genera casi di sovraffollamento, di sovrapposizioni, di strozzature nell’avanzamento fisico dei cicli di lavoro ed altri problemi dovuti alla commistione di una grande mole di risorse, tale da generare anche inefficienze nel coordinamento delle risorse comuni a più commesse, sprechi e perdite di tempo.

Anche gli oneri finanziari sono una componente del reddito che merita di essere analizzata. Gli scostamenti riguardanti questa componente sono sintomo di un cambiamento dei rapporti tra l’azienda e gli istituti di credito. È importante distinguere il caso in cui questi oneri non riguardino finanziamenti comuni, gestiti dall’azienda nel suo insieme di fabbisogni, ma riguardano specifiche commesse, cambiando di fatto i presupposti dell’analisi. In questo caso il costo del debito passa dall’essere unico d’impresa ad un parametro specifico di una singola commessa.

Dagli oneri finanziari passiamo adesso alla sfera finanziaria e al sistema di controllo adoperabile dall’impresa. Effettivamente il controllo finanziario, che garantirebbe insieme ai controlli di cui sopra un controllo di commessa completo, può aver luogo soltanto in presenza di un piano di tesoreria. Il piano consentirebbe di analizzare, anche in questo caso, gli scostamenti tra flussi attesi e flussi effettivi, evidenziando se c’è stata o meno la giusta sincronia tra incassi e pagamenti. Gli scostamenti se positivi, denotano un surplus di liquidità dovuto ad un ritardo nei pagamenti o ad un anticipata riscossione negli incassi. Al contrario, uno scostamento negativo denota una carenza di liquidità, dovuta a ritardi negli incassi, richieste di anticipare i pagamenti oppure ritardi nel raggiungimento di

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uno o più stati di avanzamento a cui corrispondono gli incassi parziali anticipati. È utile ribadire che:

..la dinamica dei flussi di cassa segue in genere quella dei valori economici, ma può anche muoversi autonomamente per effetto della maggiore velocità che la caratterizza.. 47

Di conseguenza, tale è la dinamicità e l’imprevedibilità degli aspetti finanziari che l’attenzione ed il controllo su di essi non deve mai mancare o interrompersi se non si vuole andare impreparati incontro a cattive sorprese che possono generare imbarazzi finanziari di diversa portata.

È possibile infine effettuare una comparazione delle commesse attive attraverso lo schema di portafoglio commesse, consentendoci, in un dato momento, di apprezzare l’andamento di tutte le commesse contemporaneamente e appurare, anche in questo caso, la distanza esistente tra la situazione ipotizzata nel preventivo esecutivo delle singole commesse e la situazione effettiva. Questa analisi potrà utilizzare alcuni parametri di sintesi omogenei a tutte le commesse, come ad esempio: i ricavi totali, costi sostenuti al giorno dell’analisi, costi a finire dal giorno dell’analisi in poi, costi totali derivanti dalla somma delle due voci precedenti. L’analisi di questi parametri si potrà svolgere soffermandosi su ogni singola commessa separatamente dalle altre, studiando gli scostamenti esistenti tra valori stabiliti a preventivo esecutivo e valori effettivi, oppure avviando una analisi dell’intero portafoglio commesse confrontando gli scostamenti esistenti tra loro. In quest’ultimo caso avremo evidenza del complessivo e relativo andamento di tutte le commesse in modo da pesare con maggiore consapevolezza l’entità degli scostamenti, non solo in termini assoluti di valore ma anche in termini relativi agli scostamenti delle altre commesse, fornendo in questo modo informazioni aggiuntive.

Le finalità connesse all’analisi degli scostamenti sono legate all’analisi

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gestionale delle performance aziendali, che sono: la possibilità di scomporre gli elementi determinanti in valori di sintesi economici; l’attività di reportistica, avente per oggetto un report di bilancio costituito sia da variabili di budget, sia da variabili consuntive; infine il procedimento di assessment, per poter valutare l’effettiva presenza di corretti meccanismi di pianificazione, misurazione, analisi dei risultati e di retroazione.

Il Capitale circolante netto commerciale è un elemento di grande interesse nel nostro caso aziendale che merita un approfondimento specifico. Sappiamo che il capitale circolante si divide in tre parti principali: scorte di magazzino, crediti e debiti commerciali. Data la rilevanza ai fini gestionali di queste poste di bilancio, che si occupano di misurare la parte più operativa e vitale dell’attività aziendale, risulta evidente l’importanza di instaurare un sistema di controllo capace di misurare l’andamento e i livelli del capitale circolante, le cui variazioni nel corso del tempo possono essere sintomo di salute dell’azienda o, in caso contrario, di difficoltà nella sua gestione operativa. Il core business48 dell’impresa oggetto della nostra trattazione riguarda la realizzazione di grandi commesse pluriennali, a cui poi si affianca un’attività parallela e secondaria di fornitura di spare parts49 e assistenza. Sottolineiamo ancora una volta come la realizzazione di queste commesse avviene, per tutte, nel medesimo luogo. Come ricordato nei precedenti paragrafi, la condivisione dei luoghi di produzione e di immagazzinaggio dei materiali per più commesse contemporaneamente produce un rischio implicito che riguarda la generazione di difficoltà organizzative, gestionali e di coordinamento, che possono produrre rilevanti problematiche di tipo operativo come ritardi, sprechi, strozzature e sovrapposizioni associate a difficoltà gestionale di tipo contabile ed extra-contabile. Quest’ultima difficoltà ricade sulla qualità delle misurazioni delle scorte di magazzino e dei flussi di materiali prenotati e consumati da parte delle singole commesse, tali da rendere le stesse misurazioni inaffidabili. Il risultato è quello di avere errate valutazioni a bilancio della posta

48 Settore principale in cui opera o operava una determinata azienda: in genere tale settore rappresenta il campo di attività che storicamente ha dato l’avvio allo sviluppo dell’impresa.

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magazzino e degli indicatori ad essi collegati, così come errate risulteranno le valutazioni dei lavori in corso di commessa. Da un lato, però, in azienda si cerca sempre di garantire l’economicità del business e la rapidità dei processi formali pur di evitare rallentamenti nel processo produttivo e logistico. Ciò talvolta avviene a discapito di una corretta rendicontazione dei movimenti di magazzino, generando i problemi che abbiamo appena menzionato. Ritornando nello specifico al concetto di scorte di magazzino, evidenziamo come una industria necessita di livelli di scorte fisiologici, tali da garantire la continuità dei processi produttivi e delle vendite, così vale per le aziende operanti su commessa, come per quelle operanti in serie. Va detto che, differentemente da un’azienda che opera in serie, chi opera su ordinazione organizza il suo magazzino in funzione delle commesse aperte in un dato lasso di tempo, teoricamente in modo organizzato e programmato. Non c’è il rischio di fluttuazioni della domanda di breve periodo che richiedono un’attenta politica delle scorte che tenga conto di eventi futuri incerti. Non ci sono prodotti finiti che rischiano l’obsolescenza o la svalutazione, salvo magari inadempimenti tali ed imprevisti che fanno scattare le eventuali penali previste dal contratto.

La contabilità di magazzino deve essere in grado di calcolare la quantità e i valori di tutti i materiali che sono andati a costituire una determinata commessa o sottocommessa, sia per una migliore determinazione del costo di realizzazione, sia per garantire all’impresa la possibilità di controllare il livello dei costi e dei tempi impiegati a consuntivo, confrontandoli con quelli definiti nel preventivo esecutivo. Infatti, queste informazioni vengono utilizzate dall’ufficio di controllo, quando presente, ai fini di una analisi degli scostamenti delle componenti del capitale circolante netto commerciale, in modo da fornire informazioni relative alla bontà della gestione delle scorte e delle politiche commerciali con i clienti e con i fornitori.

Attraverso la seguente formula è possibile sintetizzare il valore annuo dello stock, dove per stock intendiamo una tra le poste dell’attivo circolante che si

123 desidera prendere in esame:

Volumi * giorni medi/360 = valore stock annuo50 I volumi, presenti all’inizio della formula, possono corrispondere:

 ai ricavi al lordo dell’iva se ci riferiamo ai crediti;  ai costi di acquisto se ci riferiamo ai debiti;

 ai consumi e ai costi del venduto al lordo dell’iva se ci riferiamo alle rimanenze di materie prime e prodotti finiti.

Attraverso questa formula è possibile ottenere lo scostamento globale tra stock a consuntivo e stock a budget. Questa formula è scomponibile in ulteriori due sotto- scostamenti tali da consentire ai destinatari dei report di comprendere l’impatto dei fattori tempo e volume:

 scostamento di giorni. Si ottiene sottraendo allo stock consuntivo, lo stock a giorni standard:

V’ * gg’/360 – V’ * gg/360

 scostamento di volumi. Si ottiene sottraendo dallo stock a volumi consuntivi e giorni standard, lo stock standard.

V’ * gg/360 – V * gg/360

Si tratta di capire come certe decisioni da prendersi sui volumi o sui giorni di dilazione possono influire sull’ammontare dei ricavi complessivi, dei crediti e dei debiti commerciali, tenendo eventualmente conto anche del mix di vendita, che aggiungerà alla formula le diverse componenti di stock da considerare e ci consentirà di misurare l’effetto del mix di quantità sul volume di investimenti in capitale circolante, cioè sullo stock.

50 _{A. Guerrini L’analisi degli scostamenti applicata al capitale circolante netto commerciale in}

Controllo di gestione metodologie e strumenti a cura di S. Marasca, L. Marchi, A. Riccaboni, Arezzo, Knowità, 9/2013, pp. 336-341.

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V’* Mix A’ * gg A /360 + V’* Mix B’ * gg B /360 – V’* Mix A * gg A /360 + V’* Mix B * gg B /360

Il Capitale circolante netto deve essere monitorato e tenuto, possibilmente, a livelli bassi. Questo in quanto il CCN rappresenta una determinata quantità di risorse vincolate sotto forma di materiali oppure crediti commerciali, in attesa di ritornare sotto forma di liquidità attraverso le vendite dei prodotti finiti o gli incassi dei crediti. Al fine di monitorare il livello del magazzino è utile