Contabilità generale ed analitica di commessa Il caso dell’azienda Alfa.

L’importanza che ogni singola commessa ha sull’equilibrio generale di un’azienda fa sì che l’imprenditore sia portato a strutturare l’organizzazione in modo tale da far coincidere un centro di responsabilità in corrispondenza di ognuna di esse. Ciò significa che ogni commessa dovrebbe avere una propria contabilità dei lavori, tale da permettere, a chi ne è responsabile, di tenerne sotto controllo l’avanzamento SAL. A questo fine diventa necessario sviluppare una contabilità analitica di commessa con le dovute cautele, al fine di evitare l’implementazione di un sistema eccessivamente complesso e macchinoso che rischia di vanificare lo sforzo compiuto.

Ci preme ora evidenziare che uno dei benefici più evidenti, ottenibile dall’utilizzo di questo strumento, è la possibilità di suddividere l’azienda in settori, ognuno dei quali con una propria contabilità, con propri obiettivi e con propri risultati. Per ciò che riguarda le aziende operanti su commessa si vedono spesso coincidere i centri di responsabilità con le singole commesse. Una volta creato lo strumento, il passo successivo potrà essere quello di assegnare un responsabile per ognuno di questi settori.

Dal punto di vista contabile si possono seguire tre strade:

 creare nel piano dei conti della contabilità generale dei sotto-conti, che costituiscono il dettaglio analitico dei conti generali. Ad esempio, il conto intitolato acquisto di materie prime può avere i sottoconti: acquisto di materie prime per la commessa X e acquisto di materie prime per la commessa Y. Il rischio di questa soluzione è la proliferazione eccessiva del numero di conti del Piano, tale da complicare le attività amministrative ordinarie e aumentare le possibilità di errori;

 creare un piano dei conti parallelo. Questa opzione implica una tenuta dei conti doppia. Ciò comporta una lievitazione dei tempi amministrativi e il rischio che, a causa di possibili errori di inserimento nelle doppie

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rilevazioni si manifestino incongruenze tra i risultati dei due sistemi: la somma di tutti i sottoconti deve uguagliare il valore complessivo rappresentato dal conto generale;

 creare un piano dei conti integrato. In fase di rilevazione contabile è possibile alimentare sia la contabilità generale che quella analitica. Questo sistema pone rimedio ai possibili problemi di incongruenza evidenziati nel caso precedente e necessita di minori tempi per l’inserimento dei dati. Rilevazioni uniche per contabilità separate: si tratta di inserire nelle normali registrazioni contabili informazioni aggiuntive riguardanti, ad esempio, le commesse.

Quest’ultimo caso, a nostro avviso, è quello preferibile. La contabilità integrata permette di sfruttare i benefici informativi di una contabilità analitica senza provocare eccessivi affanni per il personale amministrativo poiché le registrazioni, di fatto, sono uniche e non doppie.

Implementare un sistema di contabilità di commessa e, più in generale, un sistema di controllo di gestione, comporta comunque un investimento di risorse sia fisiche che economiche. E’ dunque necessario valutare costi e benefici di questi strumenti per determinare l’utilità, prima di decretarne l‘implementazione e l’utilizzo.

Figura 17: Differenze tra contabilità generale e analitica

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La contabilità analitica consente di rilevare i costi aziendali seguendone la formazione per successivi stadi. Essa rileva l’utilizzo dei fattori produttivi nei processi interni senza prendere in considerazione l’aspetto finanziario della gestione e classifica i costi in base alla loro destinazione per centri di costo, prodotti o commesse31.

La rilevazione delle componenti di reddito avviene per origine oppure per natura. La rilevazione dei costi per origine, cioè per tipologia di fattori produttivi utilizzati, si ha nella contabilità generale. La contabilità analitica invece suddivide i costi rilevati per natura tra le diverse unità organizzative, che nel nostro caso possono essere le commesse.

Le commesse, come abbiamo potuto vedere, si distinguono in base alla provenienza tra interne o esterne. Le prime, sul piano economico, diversamente dalle seconde, generano costi e non ricavi. Ciò non toglie che una analisi astratta potrebbe consentire la determinazione del valore creato dalle commesse interne e consentire di individuare eventuali punti di debolezza da correggere oppure elementi di forza da sostenere.

La contabilità analitica di commessa, grazie proprio alla sua caratteristica di suddividere i costi tra diversi centri di costo, permette di elaborare informazioni di grande utilità per il supporto decisionale, come ad esempio il costo effettivo di commessa, utile come parametro di confronto durante i lavori e, soprattutto, per stabilire il prezzo minimo. La contabilità analitica permette la costruzione di indicatori di efficienza che consentono, ad esempio, di evidenziare il mancato impiego della struttura e conseguente mancato assorbimento dei costi fissi32; permette valutazioni di convenienza nella scelta di acquisire un nuovo ordine o meno; favorisce l’individuazione della redditività di commessa nel corso dei lavori, grazie alla quale è possibile intravedere l’andamento economico della

31 _{Nuovo dizionario di economia e gestione aziendale, III edizione, Simone 2007.} 32 _{Economie di volume}

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commessa e consentire eventuali correzioni in tempo utile per migliorare il risultato finale; permette la determinazione del valore creato dalla singola commessa, un’informazione questa di grande importanza, impossibile da ricavare attraverso i dati figuranti nella contabilità generale quando le commesse sono più di una.

Così come gli aspetti economici possono essere misurati dalla contabilità analitica, anche quelli monetari possono essere da questa misurati e distinti per singola commessa. Mentre a livello teorico il passaggio dai componenti di reddito ai flussi di cassa non genera difficoltà, in quanto si tratta di tradurre i flussi reddituali in moneta, a livello pratico non è poi così semplice. A rendere più complessa l’individuazione dei flussi monetari, tali da non essere quasi mai pari a quelli economici, ci sono i seguenti motivi:

 i valori monetari subiscono spesso l’effetto delle dilazioni nei pagamenti, per questo risulta in egual modo improbabile che l’ammontare dei flussi monetari corrisponda alla fine dell’esercizio con la somma corrispondente dei componenti economici;

 non tutti i componenti di reddito hanno una contropartita finanziaria;  bisogna tener conto che i flussi monetari corrispondono ai componenti di

reddito maggiorati dell’IVA.

La contabilità finanziaria di commessa, una volta implementata, consentirebbe di determinare i flussi di cassa generati e consumati da ogni lavorazione. Ogni commessa però non ha una gestione finanziaria separata. Queste distinzioni infatti sono valide solo in astratto, in quanto l’azienda opera necessariamente una commistione tra i flussi relativi alle diverse commesse, confondendosi tra loro in un unico grande flusso che si chiama cash flow aziendale, la cui gestione deve sottostare alle esigenze dell’azienda nella sua globalità. Questo non significa che i responsabili delle singole commesse non abbiano voce in capitolo, può accadere però che le esigenze delle singole commesse debbano sottostare a quelle complessive dell’azienda.

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rapidamente genererà liquidità rispetto alle altre o modificare tempi di pagamento o di incasso per ottenere benefici a livello complessivo a fronte di svantaggi a livello specifico. Nasce quindi l’esigenza di coordinare la dinamica finanziaria complessiva dell’azienda partendo dalla conoscenza di quelle specifiche delle singole commesse. Ciò permetterebbe di influire, ad esempio, sulle tipologie di finanziamenti o sulle modalità di rimborso ad essi legati, tutto ciò per consentire un equilibrio finanziario duraturo e costante, tale da permettere il corretto afflusso di risorse alle commesse per soddisfare il loro fabbisogno finanziario e permettendo il normale corso dei lavori.

Il fabbisogno finanziario è in ogni caso uno solo, così come deve essere la politica mirata alla sua copertura. I nessi sistemici esistenti all’interno di una azienda fanno sì che le conseguenze di una azione, apparentemente trascurabile, si ripercuotano su altre variabili non meglio individuate e con un ritardo spesso imprevedibile. La volatilità con cui si presentano i flussi monetari fa sì che le analisi ad esse afferenti possano essere in poco tempo smentite e non più rispondenti alla realtà. La difficoltà nel prevedere l’andamento dei flussi finanziari dovuta alla mutevole dinamica monetaria non consente previsioni esatte degli importi, ma garantisce comunque consapevolezza perlomeno nella sostanza di ciò che sarà, a cui può essere addirittura pericoloso rinunciare. Tale difficoltà infatti non deve indurre l’imprenditore a rinunciare a questo tipo di analisi. La contabilità monetaria di commessa deve essere piuttosto rafforzata nel suo controllo, in modo da ridurre al minimo le incertezze afferenti il futuro finanziario.

Contabilità analitica nel caso dell’azienda Alfa e il ruolo del software gestionale.

Nelle aziende di medie e/o grandi dimensioni i sistemi di ERP assumono un ruolo fondamentale per la gestione di imponenti moli di dati e per consentire la gestione integrata delle diverse funzioni aziendali in modo il più possibile lineare e veloce. Ciò detto, merita fare un approfondimento, che riteniamo dovuto, ai

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sistemi informativi aziendali. Attraverso strumenti informatici è possibile immagazzinare ed estrarre tutte le informazioni riguardanti i principali processi aziendali, fonte essenziale a cui attingere per espletare le attività di controllo sull’operato dell’azienda.

Cos’è un software gestionale ERP?

ERP è l’abbreviazione di Enterprise resource planning, letteralmente pianificazione delle risorse d'impresa, si tratta di un sistema di gestione, o sistema informativo, che integra tutti i processi di business rilevanti di un'azienda: vendite, acquisti, gestione magazzino, contabilità generale, contabilità analitica, etc. Questi vengono gestiti in modo completamente integrato, consentendo una visione complessiva di clienti, fornitori, agenti, terzisti, trasportatori, all'interno di un solo sistema e di un unico database. Con l'aumento della popolarità dell'ERP e la riduzione dei costi per l'ICT, Information and Communication Technology, si sono sviluppate applicazioni che aiutano i business manager ad implementare questa metodologia nelle attività di business come: controllo di inventari, tracciamento degli ordini, servizi per i clienti, finanza e risorse umane. 33

Il menù funzionale di Sage ERP X3 mostrato in figura, risulta visivamente semplice ed intuitivo, anche per chi lo stia guardando solo per la prima volta. Ogni dipendente dell’azienda ha autorizzazioni di accesso limitate alle sole funzioni necessarie allo svolgimento delle attività di cui è responsabile. Le funzioni che spiccano maggiormente sono quelle di cui abbiamo già parlato nel paragrafo introduttivo sui software gestionali ad uso aziendale, si tratta infatti di: Customer Relationship Management34, Acquisti, Vendite, Produzione, Stock

33 _{Fonte: Sage Group, Sage ERP X3 è il software gestionale utilizzato dalla nostra azienda Alfa,}

attraverso cui hanno preso forma i diversi esempi pratici presi in osservazione nel corso della nostra trattazione. Si tratta di uno strumento adatto per la media impresa proposto a livello globale da Sage, terzo player al mondo nel campo del software gestionale, e distribuito in Italia da Formula. Alcune statistiche messe in evidenza dalla compagnia indicano come le aziende che sfruttano l’accesso mobile ai dati incrementano le proprie vendite fino al 5% in più sui nuovi prodotti, incluso un 3% in più di vendite ai nuovi clienti; viene stimato anche un incremento dell’efficienza aziendale di oltre il 10%, sempre grazie all’utilizzo di sistemi informativi avanzati.

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ovvero gestione del magazzino, Contabilità e Controllo di gestione.

Figura 18: menù software ERP

Fonte: Sage X3 ERP

Soffermiamoci sulla contabilità, funzione in realtà non indipendente ma bensì integrata con tutte le altre, in particolare la gestione di magazzino, acquisti e vendite.

Mentre la contabilità generale deve essere tenuta obbligatoriamente, nel rispetto di precisi vincoli imposti dalla legge, la tenuta della contabilità analitica è una scelta a discrezione di ogni singola azienda. Nonostante l’indubbia importanza di disporre di un sistema di rilevazione di contabilità analitica ben funzionante, ancor di più se si tratta di aziende che gestiscono commesse su ordinazione, l’utilizzo di questo strumento necessita comunque di un decisa spinta interna proveniente dall’alta direzione in quanto le scelta in questione esige lo stanziamento di risorse importanti. Serve in sostanza che il management sia consapevole dell’esigenza di

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di un sistema di controllo gestionale e, conseguentemente, dell’importanza di investire risorse per instaurare una contabilità analitica, attraverso cui poter monitorare costantemente l’andamento delle lavorazioni. Infatti, nelle imprese che operano su commessa, la CO. AN. non occorre solamente per ripartire i costi aziendali tra i singoli centri di responsabilità, ma anche a seguire, misurare e valorizzare con maggiore precisione possibile i flussi di materiali in entrata ed uscita dal magazzino e, in particolare, quelli che confluiscono nelle diverse commesse in corso di realizzazione. In questo modo sarà possibile misurare il livello di completamento dei lavori in corso, la composizione e il costo effettivo di ogni commessa, la misurazione corretta delle giacenze di magazzino, il livello delle scorte e degli ordini destinati ad una commessa e molto altro ancora. Ciò sarà ancora più importante se le aziende in questione operano su più commesse in un medesimo sito, con il rischio quindi di non riuscire a distinguere il materiale in base alla destinazione per commessa.

Entrando nel merito della contabilità analitica e aiutandoci con esemplificazioni estrapolate dal caso dell’azienda Alfa, conviene cominciare, a nostro avviso, dalla funzione degli acquisti e in particolare alle attenzioni che i suoi addetti devono prestare per il corretto mantenimento di una contabilità analitica aziendale. A questa funzione, più di tutte, si appoggia il processo di gestione di una contabilità analitica aziendale. In questa fase ha luogo la prima alimentazione del database gestionale dell’azienda: senza di essa, il sistema non potrebbe esistere. Il processo di archiviazione dei dati nel database, consiste nel caricare informazioni riguardanti sia i costi generici di impresa, sia i costi specifici di commessa. In pratica, gli addetti dell’ufficio acquisti si devono preoccupare di assegnare, al momento della registrazione degli ordini di acquisto nel software gestionale che verrà poi inoltrato ai fornitori, informazioni fondamentali sia per la tenuta della contabilità generale obbligatoria che per quella analitica, che, ricordiamo ancora una volta, essere facoltativa e pertanto a discrezione di ogni azienda. Il processo degli acquisti si conclude in amministrazione, con la registrazione della fattura pervenuta dal fornitore, ufficio che ultimerà l’attività di alimentazione dei dati nel database. L’attività in questione sarà resa più agile nel momento in cui esisterà un ordine di acquisto caricato a sistema al quale allacciare la fattura: in questo modo

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tutti i dati di contabilità generale e analitica passeranno automaticamente alla fattura. Altrimenti l’inserimento dei dati potrà essere svolto dall’amministrazione e non più dall’ufficio acquisti. L’esistenza di un ordine di acquisto a sistema evita il rischio di perdere informazioni che generalmente sono in possesso degli addetti agli acquisti, impedendo omissioni nella compilazione dei campi della CO. AN. Cosa intendiamo per compilazione dei campi? Si tratta spazi figuranti nelle strutture delle videate dei software gestionali ognuno deputato ad ospitare una delle tante informazioni che gli utenti necessitano di registrare nel sistema in accompagnamento di ogni specifico documento. Aiutandoci con l’immagine che segue, possiamo vedere quali siano di preciso, nel caso dell’azienda Alfa, le informazioni che vengono di volta in volta legate ad ogni singola fattura registrata. Ad esse viene assegnato necessariamente un conto35_{, che rimanda alla}

causale del movimento, il numero di protocollo36, l’articolo con la descrizione e il fornitore.

Nelle imprese che dispongono di una contabilità analitica, come nel caso dell’azienda Alfa, viene richiesto ai componenti dell’amministrazione addetti alle registrazioni delle fatture di assegnare loro informazioni ulteriori a quelle anzidette, quelle di carattere analitico. Si tratta, ad esempio, di informazioni come la commessa e la sotto-commessa. In entrambi i casi si tratta di codici, numerici o terminologici, che rappresentano determinati centri di spesa: il primo dei due, espresso in linguaggio informatico, si definisce il padre mentre, il secondo, figlio37. Ogni commessa infatti si può articolare in uno o più parti, sotto- commesse, che spesso corrispondono a componenti fisiche distinguibili che dopo

35 _{Codice numerico, afferente al piano dei conti aziendale, necessario per il raggruppamento dei}

valori contabili in valori di sintesi che costituiranno il bilancio di esercizio di fine anno.

36 _{Codice numerico/letterario progressivo fornito dal programma al momento della registrazione}

di una fattura o altro movimento contabile, che individua in modo univoco il movimento creato in contabilità.

37 _{In informatica, un albero o struttura ad albero (tree in lingua inglese) è la struttura dati che si}

riconduce al concetto di albero con radice presente nella teoria dei grafi. Un albero si compone di due tipi di sottostrutture fondamentali: il nodo, che in genere contiene informazioni, e l'arco che stabilisce un collegamento gerarchico fra due nodi: si parla allora di un nodo padre dal quale esce un arco orientato che lo collega ad un nodo figlio.

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essere realizzate andranno a comporre la commessa come insieme sistemico di più parti. Ogni voce di spesa imputabile ad una specifica commessa/sotto-commessa può essere ad essa assegnata in occasione di uno dei tre momenti successivi: al momento della compilazione dell’ordine di acquisto, al momento della registrazione della fattura o, al più tardi, al momento del prelievo del materiale direttamente dal magazzino; oltre questo momento, l’informazione rischia di essere persa, rendendo difficile la determinazione del costo industriale del bene, senza considerare che, in ogni caso, si tratterebbe di una informazione risultante da una analisi fatta a fine lavori, a consuntivo, perdendo quindi la disponibilità del dato nelle analisi concomitanti al processo realizzativo.

Figura 19: Parametri analitici imputabili ai movimenti contabili

Dati analitici che è possibile inserire all’interno del software dell’azienda Alfa da affiancare all’indicazione dell’oggetto di costo costituito, come già detto in precedenza, dai codici commessa e sotto-commessa, sono anche: la Natura , il Centro di costo , il Tipo di spesa , le Attività e il Gruppo. Ognuno degli elementi citati, se provassimo ad esprimerci in parole povere, non è altro che uno strumento utile a raggruppare, in insiemi distinti in base a criteri di selezione predeterminati, moli enormi di dati con immediatezza.

Attraverso un esempio proviamo a chiarire il tipo di utilizzo che può riguardare i parametri analitici assegnati ai movimenti contabili. Immaginiamo che, alla fine dell’esercizio, volessimo fare una distinzione all’interno dell’insieme costituito da tutti i costi registrati nell’arco dell’anno, in base ad uno dei parametri visti in figura. Immaginiamo di voler usare il parametro Tipo di Spesa che, nel nostro caso, consente di distinguere una spesa o un ricavo in ordinaria o straordinaria. A questo punto ci troveremmo ad analizzare una enorme mole di dati, ognuno dei

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quali sarà parametrizzato come ordinario oppure straordinario. Quindi, alla fine, avremo la possibilità di esplodere un dato di sintesi, spesa o ricavo totale per una data commessa, nel suo dettaglio analitico, cioè l’ammontare delle spese ordinarie da una parte e quelle straordinarie dall’altra, evidenziando la quota di costi o ricavi che presumibilmente, in quanto straordinari, non erano stati preventivati e che non è corretto vadano ad influenzare le previsioni future, così come il costo di prodotto. Sta poi alla discrezionalità dell’azienda assegnare i parametri che meglio soddisfano le esigenze di analisi dei dati.

Nel caso dell’azienda Alfa è stata fatta una prima grande distinzione in merito all’analisi analitica dei dati, cioè separare le commesse dirette, cioè commesse esterne, dalle commesse indirette, cioè commesse interne insieme alle attività svolte in diverse funzioni aziendali. Le informazioni che potrebbero risultare più bisognose di analisi, in aziende che non hanno ancora sviluppato un sistema di controllo gestionale esteso a tutte le funzioni principali, sono quelle che riguardano le spese afferenti ad attività e commesse di tipo indiretto, in quanto, come avviene nel caso aziendale oggetto di analisi, sono quelle che vengono maggiormente trascurate e che nascondono spesso il maggior grado di