Costruzione del budget economico di commessa Il caso dell’azienda Alfa.

Il sistema di controllo fin qui esaminato si focalizza sulla gestione delle commesse, ma altra cosa è attuare un sistema di controllo completo ed esteso a tutta l’azienda. Talvolta però, in aziende di piccole e medie dimensioni può risultare più che sufficiente raggiungere un livello di analisi concentrato solamente su alcuni aspetti ritenuti principali dal management per avere sotto controllo l’attività d’impresa, pur lasciando alcuni settori aziendali scoperti. La decisione di installare in aziende di contenute dimensioni un sistema di controllo completo dovrà quindi essere una scelta ponderata. Il sistema dovrà essere tale da ben adattarsi al caso aziendale specifico e dovrà trovare personale preparato e capace di sfruttare al massimo le potenzialità da esso offerte, in modo da creare benefici superiori ai costi sostenuti.

Uno strumento basilare del controllo di gestione è la contabilità direzionale40, finalizzata a tradurre in termini economico-finanziari gli obiettivi e i risultati di gestione, composto da un insieme organico di strumenti contabili, come: la contabilità generale, quella analitica, il bilancio d’esercizio e il budget. Avendo già parlato di bilanci e contabilità, ci pare ora necessario concentrarci sul documento di budget. Il budget è quel documento che serve a formalizzare, in valori quantitativi, economici e monetari, gli obiettivi di breve periodo, un’attività di programmazione del futuro che trova la sua sintesi nel bilancio preventivo. Le caratteristiche principali del budget sono la visione globale che consente di avere dell’azienda; l’articolazione per centri di responsabilità costituiti da unità organizzative precise e dai loro responsabili; una cadenza minima infrannuale; omogeneità dei parametri in esso inseriti per consentirne la confrontabilità con altri documenti così come la possibilità di far confluire i dati nel bilancio preventivo.

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Essendo il budget uno strumento molto versatile, elenchiamo brevemente anche le funzioni da esso espletabili al servizio dell’impresa: in primis dal punto di vista del controllo, in quanto la possibilità di fissare degli obiettivi consente al tempo stesso di effettuare attività di verifica dei traguardi raggiunti e analisi dei motivi che hanno generato eventuali scostamenti. E’ uno strumento che esercita una funzione motivazionale, in quanto i manager investiti di specifici obiettivi saranno responsabili del loro raggiungimento e conseguentemente coinvolgeranno i propri sottoposti a tale scopo. Svolge una funzione di coordinamento in quanto gli obiettivi di ogni funzione sono correlati tra loro e, conseguentemente, anche l’elaborazione del budget deve avvenire in modo concertato con i rispettivi responsabili. Ciò consentirà il raggiungimento di un equilibrio tra le diverse azioni messe in campo, impendendo che entrino in contrasto tra di loro. Esercita una funzione di programmazione, stimolando i diversi attori ad effettuare uno sforzo comune di natura previsionale.

Le fasi di costruzione del budget sono le seguenti:

 preparare la situazione contabile ad una certa data, distante generalmente tre mesi dalla fine dell’esercizio: dalla situazione contabile si redige il bilancio preconsuntivo, da utilizzare come base per la redazione del budget per l’esercizio successivo;

 dal confronto tra i budget dell’esercizio in corso e il bilancio preconsuntivo si effettuano una serie di analisi tipiche del controllo, come quella degli scostamenti, che consentiranno di effettuare correzioni e modifiche rispetto al passato e che daranno luogo alla redazione del piano di massima per l’esercizio successivo;

 realizzare un confronto con i responsabili sugli obiettivi contenuti nel piano di massima e redazione dei loro piani settoriali. Nel caso dell’azienda presa da noi in esame, non si tratterà di settori o funzioni aziendali, ma più specificatamente delle singole commesse, gestite ognuna da un manager che parteciperà, per ciò che lo riguarda, alla redazione del budget. Sono infatti i responsabili di progetto che conoscono i fabbisogni futuri delle singole commesse e sono quindi i portatori delle informazioni necessarie per la costruzione del budget. In

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ogni caso, alla fine, i piani confluiranno nella prima redazione di budget. La bozza del budget così realizzata sarà interessata da un’analisi di fattibilità che verosimilmente apporterà modifiche e revisioni, fino a giungere al varo del budget definitivo.

Dunque saranno i singoli responsabili di commessa a riportare tutte le informazioni riguardanti i fabbisogni delle singole commesse che andranno soddisfatti nel corso dell’anno di budget al fine di svolgere tutte le attività necessarie al completamento delle singole commesse. I valori ipotizzati in questa fase confluiranno tutti nel piano economico generale e questa volta andranno ripartiti per aree funzionali. A questo punto, così come è stato fatto per il piano di massima, si dovrà effettuare una analisi di fattibilità che si chieda:

 se le risorse complessivamente richieste sono ottenibili. Se la risposta fosse no, sarebbe necessaria una razionalizzazione degli approvvigionamenti da parte di tutte le commesse in modo da non pregiudicarne il proseguimento dei lavori;

 se i fattori produttivi come le immobilizzazioni sono sufficienti per svolgere la produzione preventivata. Se la risposta fosse negativa si dovrebbe discutere sulla convenienza o meno a rafforzare la struttura aziendale ricordandosi che ciò influirebbe sulla struttura dei costi fissi e quindi sul livello di flessibilità aziendale;

 se le risorse umane a disposizione saranno sufficienti a supportare le attività dirette o indirette rispetto alle lavorazioni sulle commesse;

 se infine permarrà la sostenibilità economica delle risorse richieste dai manager e confluite nel piano economico generale, in quanto la somma dei costi totali andrà ad erodere i ricavi provenienti dalle vendite mentre, da questa differenza, ci si attende un valore residuo di utili in grado di remunerare la proprietà del rischio sostenuto per i propri investimenti.

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Budget di spesa delle attività indirette e delle commesse dirette nell’azienda Alfa.

Il processo che porta alla definizione del budget aziendale nell’azienda Alfa è finalizzato ad orientare il comportamento dei singoli operatori aziendali verso il raggiungimento di specifici traguardi assegnati. Al suo interno è possibile individuare due momenti fondamentali41:

 il primo privilegia l’ottimale allocazione delle risorse. Viene valutata la fattibilità economica dei programmi aziendali: a tal fine ogni responsabile di funzione elabora un budget delle ore dedicate dal personale, un budget di spesa e uno di investimenti;

 il secondo privilegia l’aspetto organizzativo. Si pone l’enfasi sull’attribuzione di responsabilità economiche, sui meccanismi di coordinamento ed integrazione, sulle relazioni tra i singoli responsabili etc.

Il primo momento viene anche detto sistema razionale 42. La nostra trattazione approfondirà esclusivamente il primo.

Di seguito analizzeremo nel dettaglio le funzioni adoperabili attraverso il software gestionale dell’azienda Alfa utili alla gestione di un sistema di budgeting integrato. Attraverso alcuni esempi di interfaccia grafica comprendiamo meglio il suo funzionamento.

La finestra esposta in figura permette di selezionare i primi criteri da inserire nel programma per la funzione di inserimento del budget. Si tratta del periodo

41 _{C. Teodori Le tecniche di costruzione del budget di esercizio in I sistemi di pianificazione e} controllo a cura di S. Baraldi, C. Devecchi e Claudio Teodori. Giappichelli, pp. 287, Torino

11/2003.

42 _{F. Amigoni scriveva: Il processo razionale prescinde dalla struttura organizzativa} dell’impresa e mira ad individuare l’impiego ottimale, in termini economici, dei fattori produttivi a disposizione dell’impresa stessa o da questa acquisibili nel breve periodo. F. Amigoni, I sistemi di controllo direzionale, Giuffrè, 1979

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temporale di validità dei dati inseriti, della società nel caso in cui si operi in una gruppo aziendale e infine un codice che individua l’incrocio di assi analitici desiderato, detto più semplicemente, i gruppi in cui si è deciso di classificare ogni dato analitico registrato nel tempo sul programma. Nel nostro caso abbiamo come parametro di dettaglio gli assi delle nature analitiche e, come parametro di raggruppamento, l’asse delle commesse.

Figura 24: Finestra di inserimento criteri per la gestione del budget

Questa funzione ci permette di inserire manualmente, una volta definita la commessa, un valore di budget in corrispondenza di ogni natura desiderata.

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Sceglieremo secondo logica le nature che solitamente vengono adoperate dall’amministrazione per registrare le spese di ogni funzione aziendale e interpelleremo ogni responsabile di funzione affinché ci fornisca un prospetto delle spese future che sono pianificate e quindi preventivabili.

Preventivamente occorre analizzare insieme ad ogni singolo responsabile di funzione o commessa quali siano le nature che si ritiene verranno alimentate durante il corso dell’esercizio in modo da potersi concentrare su di esse.

Il sistema di budgeting di cui il software gestionale è provvisto si dice integrato in quanto possono essere più di una le funzioni aziendali svolte sul programma, che in qualche modo sono legate a questo sistema. I valori di budget inseriti nel programma, ad esempio, permettono di inviare segnali di allerta agli operatori dell’ufficio Acquisti ogni qual volta viene registrato un ordine di acquisto che porta a superare il valore di budget inserito, per una data natura di spesa o, più semplicemente, per una data commessa/sottocommessa.

Come è possibile vedere nella figura seguente, sono osservabili diverse celle di inserimento dati. Le prime celle in alto ospitano i criteri di selezione, attraverso cui individuare l’oggetto di costo per cui si desidera caricare a budget valori quantitativi o monetari43. Si tratta di tre celle in cui immettere gli assi analitici desiderati: la commessa, il tipo di spesa se ordinaria o straordinaria e, nel caso di commesse indirette, l’attività. Nel caso Alfa, adoperiamo l’ultimo asse per selezionare una tra le tante attività che desideriamo budgettizzare. Una volta inseriti i criteri iniziali, in videata compare una griglia, osservabile nella figura seguente. Questa non è altro che il piano dei conti analitici: in corrispondenza di ognuno di essi è possibile inserire un valore di budget.

43 _{Dati di natura monetaria o fisico-tecnica utilizzati come valori di budget. Nel caso}

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Figura 25: Videata di inserimento dei valori di budget

Sotto la colonna importo BD9 sarà possibile inserire manualmente il valore di budget prescelto. Le ultime colonne ospitano operazioni matematiche desiderate che in azienda Alfa corrispondono agli scostamenti tra valori actual e valori budget per un determinato lasso di tempo.

110 3.7 Il sistema di controllo

Una gestione efficace dell’azienda e la fondamentale funzione di programmazione trovano la loro condizione necessaria in un efficiente sistema di controllo.

Fase di controllo e fase di programmazione sono due momenti concettualmente separabili ma praticamente interconnessi: è il lavoro di individuazione di parametri misurabili, di indicatori di performance, che rende l’attività di programmazione funzionale ad un valido sistema di controllo dei risultati. E quest’ultimo, per essere efficace, deve analizzare con coerenza quegli indicatori e non altri.

Seguendo l’andamento temporale di un progetto, sono esercitabili

 il controllo antecedente, focalizzato sulla valutazione della fattibilità del progetto, la predisposizione di un preventivo iniziale, del budget di commessa una volta acquisito l’ordine e quindi sulla verifica della coerenza del budget rispetto allo scenario ipotizzato;

 il controllo concomitante, focalizzato sugli stati di avanzamento del progetto, SAL e sul mantenimento dei tempi e dei costi preventivati;  il controllo susseguente, che si focalizza sulla contabilità generale e

analitica e sul bilancio.

La tabella che segue riporta le differenze più significative che caratterizzano il sistema di controllo nelle aziende che producono in serie rispetto a quelle che producono su commessa.

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Figura 26: Principali differenze tra produzione in serie e su commessa

Produzione in serie Produzione per commesse Enfasi sui centri di

responsabilità Enfasi sulle commesse Impiego dei costi standard Impiego dei preventivi di costo Rilevanza analisi dei costi fissi

e variabili

Rilevanza analisi dei costi diretti e indiretti

Analisi scostamenti ad intervalli periodici regolari

Analisi scostamenti ad intervalli periodici irregolari Facilità nel confronto di

preventivi/consuntivi

Difficoltà nel confronto dati preventivi/consuntivi Controllo dei costi

indipendente da altre variabili

Controllo dei costi legato ai tempi e alla qualità

Fonte: Luigi Brusa, 2000.

Rileva, in particolare, nelle aziende che producono su commessa, la difficoltà ad effettuare controlli ad intervalli prefissati, stante la necessità che essi seguano le fasi di realizzazione della commessa SAL. Sotto l’aspetto economico, è importante il rispetto dei preventivi di costo, non sempre facile stante anche la difficoltà a ricorrere ai costi standard in presenza di attività non ripetitive. Anche se la commessa è l’obiettivo centrale del controllo, non vanno trascurate figure chiave in un’azienda che sviluppi il decentramento operativo: il responsabile del progetto, cui spetta la gestione della commessa fino alla realizzazione, i responsabili tecnici delle diverse fasi operative, il controller dei costi, che deve gestire il sistema informativo per conoscere, monitorare e rendicontare i costi nel loro andamento e a fine commessa.

I sistemi di gestione contabili in aziende di medie e grandi dimensioni, devono gestire una mole di informazioni tale da rendere spesso necessario l’utilizzo di software specializzati nella gestione dei processi come acquisti, vendite, finance,

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produzione, magazzino, customer relationship management ed altri ancora. Di conseguenza, voler implementare una contabilità analitica e un sistema gestionale efficace porta senz’altro alla decisione di acquistare una licenza per uno o più software di tipo gestionale. Le attività di implementazione e adattamento del software al modello di business e alle caratteristiche ed esigenze aziendali, vengono assicurate da società di consulenza legate al prodotto e da personale aziendale con competenze informatiche e/o gestionali. I consulenti operano per diversi mesi a stretto contatto con l’azienda fornendo corsi di formazione e il supporto necessario per l’istallazione e la personalizzazione delle funzioni ascoltando le specifiche esigenze del cliente.

Nel caso della società Alfa, il passaggio dal vecchio al nuovo sistema gestionale, in concomitanza di una rapida crescita dimensionale dell’azienda e quindi della complessità dei processi, ha incontrato non poche problematiche. In particolare, l’assenza di personale specificatamente assegnato, a tempo pieno, sul percorso di installazione del software, adeguatamente provvisto delle giuste competenze e di una visione complessiva, unitaria e coerente delle diverse funzioni aziendali, ha generato diverse complicazioni. Tutto ciò evidenzia ancora di più la necessità, per qualunque azienda, di individuare sufficienti risorse e personale da assegnare ad una unità specifica, l’ufficio di controllo gestionale. Nel caso dell’azienda Alfa, dapprima interessata alla corretta istallazione di un software gestionale, l’obiettivo primario dell’ufficio addetto al controllo gestionale sarà quello di porsi da intermediario tra le esigenze delle singole divisioni aziendali, talvolta in contrasto tra loro o con gli interessi generali dell’azienda, e i tecnici deputati all’installazione del software. Questa unità si occuperà quindi, nelle fasi iniziali dell’implementazione del sistema di controllo, di conciliare gli interessi individuali di ogni responsabile di funzione con gli interessi generali dell’azienda al fine di garantire e privilegiare la funzionalità complessiva dello strumento e sua corretta articolazione tra le diverse funzioni. Successivamente, una volta garantito il funzionamento generale dello strumento, l’ufficio di controllo sarà incaricato di procedere allo sfruttamento massimo dello strumento informatico, in modo da garantire non solo il corretto svolgimento dei diversi processi, come la gestione del magazzino, delle vendite, degli acquisti, ma anche la raccolta, l’elaborazione e

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la sintesi di tutti i dati presenti nel database utili a formalizzare informazioni che, una volta raggruppate, vengono inoltrate ai diversi responsabili d’impresa sotto forma di report in grado di sostenere ed accompagnare le decisioni.

In conclusione, possiamo affermare che la formazione in azienda di un ufficio apposito per il controllo di gestione e la configurazione e manutenzione del software gestionale, è un passaggio quasi obbligato per ogni azienda che vede crescere il proprio business, le proprie dimensioni, il livello di complessità delle operazioni e di coordinamento delle diverse funzioni aziendali. Diventa quindi necessaria insomma, la predisposizione di un ufficio con funzioni di supporto alle decisioni del management.

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