Analisi di fattibilità degli approcci

Indubbiamente l’approccio A è quello che maggiormente si avvicina all’attuale sistema contabile in materia di ricavi. Si pensi alla tripartizione dei ricavi nelle categorie previste dall’OIC 11 e 15. La principale novità consisterebbe nell’identificazione delle distinte unità elementari di contabilizzazione presenti nei contratti.

In tal modo non si verificherebbe ciò che ha denunciato il Discussion Paper: “È stato rappresentato all’OIC che, nella prassi, vi sono società che, per fattispecie simili, rappresentano in bilancio risultati economici differenti. Infatti: (i) Alcune, in presenza della vendita di un bene e della prestazione di un servizio con un unico corrispettivo, rilevano l’operazione in modo unitario e quindi un unico ricavo. (ii) Altre, salvo quanto previsto dall’OIC 31- Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto -, stipulano contratti o accordi in cui si definisce specificatamente il prezzo per ciascuna attività e, pertanto, rilevano i ricavi in modo separato.

Le due categorie di imprese, sebbene abbiano realizzato operazioni simili che comportano i medesimi effetti patrimoniali, rilevano gli effetti economici in maniera diversa83_.”

Il caso in questione è una vendita mista, cioè di beni e servizi. Secondo l’orientamento A, il comportamento (ii) dovrebbe essere la regola da prevedere in un nuovo principio contabile e non la prassi (minoritaria) di alcune società. Infatti quest’ ultime segmentano il contratto individuando le obbligazioni di fare e rilevano il ricavo nell’esercizio in cui si verifica il trasferimento dei rischi e benefici del bene ceduto, ovvero quando la prestazione è resa. “Pertanto, alla consegna del bene si

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rileva solo la quota inerente la vendita e, successivamente, si rileverà la quota per i servizi resi84_”.

L’approccio A dovrebbe fissare dei criteri il più possibile oggettivi per individuare le unità di contabilizzazione e distinguerle tra cessione di beni, prestazioni di servizi e lavori in corso. Ciò al fine di consentire la suddivisione del prezzo da contratto alle singole componenti individuate.

Così il Discussion Paper: “Il problema che si pone è come stabilire il ricavo derivante dalla prestazione di ciascuna componente del contratto quando tale ricavo non è esplicitato nel contratto. Si pensi al caso di un contratto che prevede un corrispettivo complessivo di 1 milione di euro a fronte di due prestazioni senza specificare il valore delle singole prestazioni. Per stabilire il ricavo derivante dal completamento di ciascuna prestazione è necessario allocare a ciascuna di esse il corrispettivo complessivo di 1 milione di euro. In una eventuale bozza del principio contabile dovranno essere definiti i criteri su come allocare il milione di euro alle due prestazioni85_.”

Una delle criticità per poter implementare l’approccio A consisterebbe nel definire dei criteri oggettivi, che possano essere recepiti sia dal venditore che dall’acquirente, al fine di eseguire una rilevazione “simmetrica” dell’operazione. Infatti l’eventuale ricavo così scomposto dovrà essere correlato a specchio ad un costo da scomporre da parte dell’acquirente.

L’approccio B prevederebbe una disciplina simile a quella introdotta con l’IFRS 15, consentendo un allineamento tra i principi contabili nazionali e quelli internazionali in questo ambito, e una conseguente semplificazione per i redattori di bilancio in base agli OIC che facciano parte di gruppi che redigono il bilancio in base agli IFRS. Ciò sarebbe un ulteriore passo in avanti nel percorso di armonizzazione degli standard nazionali con quelli internazionali, intrapreso con l’emanazione delle Direttive contabili86_.

Inoltre rispetto al primo approccio si eviterebbero i costi relativi all’associazione delle unità di contabilizzazione con una delle tre tipologie di ricavi.

84 _{Discussion paper, paragrafo 3.1.10.} 85 _{Discussion paper, paragrafo 3.1.17.}

86 _{Direttiva 78/660/CEE per i conti annuali delle società Europee e la Direttiva 83/349/CEE per i conti} consolidati delle società Europee.

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L’implementazione di un nuovo principio contabile sui ricavi potrebbe essere più difficile da recepire per le piccole e le micro imprese. Il Discussion Paper ha considerato che “entrambi gli approcci individuati potrebbero comportare costi aggiuntivi per le imprese che hanno strutture amministrative semplici, senza tradursi necessariamente in benefici informativi apprezzabili. Si dovrebbero quindi prevedere semplificazioni atte a minimizzarli87_”.

La semplificazione prospettata prevede l’esonero dalla separazione del contratto nelle diverse unità elementari di contabilizzazione. Tale semplificazione richiederebbe, quindi, il bisogno di continuare a correggere i ricavi futuri con la rilevazione di un fondo oneri ai sensi del principio OIC 31.

La presenza del citato regime semplificato determina, in sostanza, in fatto che le imprese di dimensioni minori sarebbero solo marginalmente impattate dalle modifiche tratteggiate nel Discussion Paper.

Il documento non definisce le “imprese di dimensioni minori” a cui applicare il descritto regime semplificato, individuando tuttavia due possibili livelli a cui proporne l’applicazione:

1) quella delle imprese che redigono i bilanci in forma abbreviata ex art. 2435-bis, del Codice civile;

2) quella delle imprese esonerate per limiti dimensionali dalla redazione del bilancio consolidato ex art. 27, del D.Lgs. n. 127/1991, limite quest’ultimo che coincide con la definizione di ‘medie imprese’ contemplata a livello europeo dalla Direttiva 34/201388_.

Per le strutture amministrative semplici, entrambi gli approcci (A e B) proposti potrebbero comportare costi aggiuntivi eccessivi rispetto al beneficio informativo che si otterrebbe. Pertanto, per le imprese minori il Discussion Paper propone che il nuovo principio possa prevedere che non sia necessaria la separazione delle diverse unità elementari di contabilizzazione.

Un’altra possibile semplificazione ipotizzata nel documento riguarda l’applicazione per le imprese minori dell’approccio A basato sul trasferimento di rischi e benefici in

87 _{DIscussion Paper, paragrafo 5.2.}

88 _{De Nuccio E., D’Erasmo G., Prossimi sviluppi degli OIC: il Discussion Paper sulla rilevazione dei ricavi, in}

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luogo dell’approccio B basato sul trasferimento del controllo che non dovrebbe dare vita ad effetti significativamente diversi su operazioni poco complesse.

Si evidenzia che nella prassi internazionale, non risultano semplificazioni su base dimensionale, ma sono previsti degli espedienti pratici in sede di prima applicazione del principio89_.

Il Discussion Paper non esplicita i criteri per l’allocazione del prezzo alle singole obbligazioni di fare, né le condizioni per stabilire quando il trasferimento del controllo si realizza. Rinviando la loro trattazione ad una eventuale bozza di un nuovo principio.

Tuttavia il documento riporta degli esempi applicativi al fine di confrontare la contabilizzazione dei ricavi, in determinate fattispecie, secondo le attuali previsioni con quelle degli approcci esposti. Nello specifico gli esempi riguardano la vendita di prestazioni multiple, la vendite con diritto di reso, i lavori in corso e la vendita multipla di beni.