La rilevazione dei ricavi

Uno dei principali problemi in tema di ricavi riguarda la determinazione di quando una società debba rilevare i ricavi.

Infatti le attuali disposizioni riguardanti i ricavi, presenti nel codice civile e negli attuali OIC, non appaiono sufficienti a coprire tutte le casistiche applicative che il redattore del bilancio si trova a dover affrontare nella contabilizzazione dei ricavi. Nello specifico, l’OIC 15 prevede che la rilevazione dei ricavi per operazioni di vendita di beni debba avvenire in base al principio di competenza, quando si sono verificate le due condizioni:

a) il processo produttivo dei beni è stato completato;

b) si è verificato il passaggio sostanziale e non formale dei rischi e benefici. Quindi una delle condizioni necessarie per procedere alla rilevazione è il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici del bene ceduto. Infatti questo fattore costituisce il parametro di riferimento per il passaggio sostanziale del titolo di proprietà, che deve prevalere sul passaggio formale dello stesso titolo, nel caso in cui i due momenti non coincidano. Infatti, come spiegato nelle motivazioni alla base delle decisioni assunte dell’OIC 11, se un diritto previsto in un contratto non possiede le caratteristiche che il principio contabile prevede per l’iscrizione di un’attività, prevale la regola contabile e la transazione non viene contabilizzata, come giusto appunto l’acquisto di un bene.

L’OIC 15 indica quando si verifica tale condizione in situazioni quali la vendita di beni mobili, la cessione di beni per i quali è richiesto un atto pubblico e, infine, nella vendita di un bene a rate con riserva di proprietà.

68

Nel caso della vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si ha con la consegna o la spedizione, a seconda della previsione contrattuale.

Per i beni per il quale è richiesto l’atto pubblico il trasferimento dei rischi e benefici coincide con la data di stipulazione del contratto di compravendita.

Infine “Nel caso delle vendite a rate con riserva di proprietà, l’articolo 1523 c.c. prevede che il compratore acquisti la proprietà del bene al pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi alla consegna. Pertanto, la rilevazione del ricavo e del relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà64_{.” Dunque anche se formalmente il passaggio di proprietà si verifica}

solo al pagamento dell’ultima rata di prezzo, la rilevazione del ricavo avviene quando si trasferiscono i rischi connessi al bene, ovvero al momento della consegna.

A volte però risulta più complesso determinare se si sia verificato il trasferimento dei rischi, o ancora come procedere nel caso vengano trasferiti solo parte di essi. Un esempio potrebbe essere una cessione di beni in cui si prevede contrattualmente che il cliente possa usufruire dei benefici del bene già al momento della consegna di quest’ultimo al trasportatore; tuttavia il venditore garantisce la piena funzionalità del bene fino al momento della consegna al cliente. In tal caso i rischi, per esempio di perimento del bene, non si trasferiscono alla consegna al trasportatore, e sostanzialmente il ricavo connesso alla vendita andrebbe rilevato solo alla consegna del bene all’acquirente finale.

Questo è solo un esempio di operazioni aziendali non disciplinati dalla legge, né affrontati dagli OIC, nei confronti dei quali il redattore del bilancio dovrebbe rilevare il ricavo, partendo dall’analisi contrattuale e applicando il postulato della prevalenza della sostanza sulla forma, quando si realizzerà il passaggio sostanziale dei rischi e benefici.

Per quanto riguarda la contabilizzazione dei ricavi per prestazioni di servizi, l’OIC 15 prevede unicamente che, secondo il principio di competenza, il ricavo originato dalla prestazione sia rilevato nel momento in cui il servizio è reso, ossia la prestazione è effettuata. Non è chiaro però se tutti i ricavi da servizi debbano essere rilevati solo dopo aver terminato la prestazione o se in alcuni casi, ad esempio per

69

servizi d’assistenza forniti in modo continuativo, tali ricavi debbano essere contabilizzati pro-rata temporis.

Da ultimo, i principi contabili richiamati sembrano preoccuparsi unicamente del “quando” rilevare il ricavo, non del “se” rilevarlo. Possono esserci fattispecie nelle quali, a fronte di una vendita, si pone il dubbio se rilevare un ricavo o qualificare in modo completamente diverso l’operazione. Sia l’OIC 11 che l’OIC15 subordinano la rilevazione al “passaggio sostanziale” del titolo di proprietà. Vero è che i due principi sembrano preoccuparsi più del momento nel quale il ricavo deve essere rilevato, piuttosto che della sua effettiva esistenza; tuttavia il richiamo al passaggio sostanziale del diritto di proprietà rimanda ad un principio generale di prevalenza della sostanza sulla forma che sembra dover fungere da riferimento anche per stabilire se un’operazione è idonea a comportare l’emersione di costi e di ricavi oppure no. Infatti per quanto la portata applicativa di tale principio possa essere molto controversa per il redattore del bilancio, non vi è dubbio che a questo principio si è ispirato il legislatore quando ha dettato le regole, ad esempio, in tema di vendita con obbligo di retrocessione. Il divieto di cancellare il bene venduto dal bilancio e, quindi, il divieto di rilevare il relativo ricavo, si giustificano nell’ottica di impedire l’emersione di ricavi che, in sostanza, non sono tali. In queste circostanza, il legislatore sembra aver fatto proprio il criterio per cui il ricavo è rilevato dal venditore al momento del trasferimento dei rischi e dei benefici connessi alla proprietà del bene. Al mancato trasferimento di questi rischi, come nel caso delle vendite con obbligo di retrocessione, corrisponde una mancata rilevazione del ricavo. Ciò premesso, nel silenzio delle norme codicistiche e dei principi contabili, anche nel caso di operazioni di vendita per conto terzi (ad eccezione del mandato senza rappresentanza, che risulta disciplinato), ove è in dubbio chi tra due soggetti stia effettivamente agendo da venditore, sembra ragionevole ipotizzare di subordinare la rilevazione dei ricavi al trasferimento dei rischi e dei benefici relativi alla proprietà del bene oggetto di cessione. In ogni caso si possono individuare degli elementi che tipicamente sembrano assumere il maggior rilievo per disconoscere la rilevazione dei ricavi a fronte di una vendita effettuata:

 la società non è responsabile in via diretta della prestazione ricevuta dal cliente;

 la società non è esposta al rischio di magazzino;  la società non è esposta al rischio di credito;

70

 la società non è libera di fissare i prezzi della transazione.

Altri indizi che potrebbero indurre a disconoscere il ricavo sono il fatto che l’importo del guadagno complessivo è predeterminato, ed è rappresentato o da un importo fisso o da una percentuale fissa a valere sul fatturato, oppure il fatto che, in sostanza, la società che vende non acquisisce mai il controllo del bene prima della vendita, nel senso che non è libera di disporne le modalità di sfruttamento economico.

71

3. LO SVILUPPO DI UN NUOVO OIC SUI

RICAVI

73

L’OIC ha constato, sia nel corso della revisione dei principi contabili intervenuta nel 2016 che tramite la survey specifica per i ricavi del 2017, l’esigenza da parte dei redattori del bilancio di poter usufruire di una disciplina contabile circa il trattamento contabile dei ricavi, che sia più precisa e dettagliata di quella attuale.

Il Discussion Paper evidenzia che: “E’ stato segnalato che le attuali guidance sui ricavi, contenute nei principi contabili, dovessero essere migliorate in quanto non sempre sono ritenute sufficienti per rappresentare le diverse, e talvolta complesse, tipologie di transazioni poste in essere dalle varie società65_”.

Le linee guida attuali in tema di ricavi sono quelle dettate dall’OIC 15-crediti- e dall’OIC 23-lavori in corso su ordinazione-. Il primo indica che il ricavo relativo alla cessione di beni deve essere rilevato quando il processo produttivo del bene è stato completato ed è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici dello stesso. Del tutto diverso, e non poteva essere altrimenti, è l’approccio indicato dall’OIC 15 per la rilevazione dei ricavi da servizi. In questa fattispecie, non potendo assumere alcun rilievo il criterio della verifica dei rischi e benefici inerenti alla proprietà del bene, il principio condiziona la rilevazione dei ricavi al completamento della prestazione del servizio.

L’OIC 23 sui lavori in corso applica le regole previste per la vendita dei beni dell’OIC 15.

Il principio contabile nazionale definisce i ricavi da commessa66 _{e prevede modalità}

alternative di rilevazione dei ricavi a seconda del criterio di valutazione adottato.

65 _{Discussion Paper, paragrafo 3.1.11.}

66 _{OIC 23, paragrafo 31: “I ricavi di commessa comprendono:  il prezzo stabilito contrattualmente;  le} maggiorazioni per revisione prezzi;  i corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive (ad esempio, le varianti);  corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente;  gli incentivi dovuti all’appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi;  le rettifiche di prezzo stabilite con patti aggiuntivi;  gli altri proventi accessori (ad esempio, i proventi derivanti dalla vendita di eccedenze di materiali non utilizzati o dalla dismissione di impianti e attrezzature al termine della commessa)”.

74

Infatti, se sono soddisfatte le condizioni per poter applicare il criterio della percentuale di completamento67_{, “la rilevazione dei ricavi avviene nell’esercizio in}

cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo68_”.

Altrimenti è necessario utilizzare il criterio della commessa completata. In questo caso i ricavi sono riconosciuti soltanto quando il contratto è completato, cioè le opere sono ultimate e consegnate o i servizi sono resi.

In particolare “si considera avvenuto il trasferimento dei rischi e benefici quando sono rispettate le seguenti condizioni:

1. la costruzione del bene è stata completata ed il bene accettato dal committente;

2. i collaudi sono stati effettuati con esito positivo;

3. gli eventuali costi da sostenere dopo il completamento sono di entità non significativa e sono stati comunque stanziati;

4. gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza connessi con tali commesse, ancora presenti nonostante la costruzione sia stata completata, possono essere stimati con ragionevolezza ed è possibile effettuare per essi appropriati stanziamenti69_;”

Inoltre sempre l’OIC 23, come è già stato analizzato, prevede espressamente che le commesse possano essere combinate o segmentate a seconda della sostanza dell’operazione e al verificarsi di alcune condizioni.

Lo standard setter non si è soffermata sul trattamento contabile delle operazioni più complesse dalla semplice vendita di beni, e per i servizi non ci sono riferimenti espliciti al fatto che ai fini della rilevazione del ricavo sia necessario aver maturato a titolo definitivo il corrispettivo dovuto al cliente. Fermo restando che, in alcuni casi, può verificarsi che il corrispettivo maturi a titolo definitivo contestualmente allo svolgimento dell’attività, di regola la maturazione del diritto al prezzo si perfeziona al completamento della prestazione. In queste circostanze il principio della prudenza

67 _{OIC 23, paragrafo 43: “Il criterio della percentuale di completamento è adottato quando sono soddisfatte} le seguenti condizioni: 1) esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore; 2) il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti (cfr. paragrafo 46); 3) non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni (ad esempio, l’obbligo dell’appaltatore nel completare i lavori); 4) il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.”

68 _{OIC 23, paragrafo 51.} 69 _{OIC 23, paragrafo 82.}

75

potrebbe indurre a non rilevare i ricavi relativi all’attività svolta ma di limitarsi, se si ritiene probabile il recupero, a sospendere i costi sostenuti a fronte dei servizi prestati al cliente70_.

La mancanza di regole più dettagliate si sta manifestando in “comportamenti contabili difformi per operazioni simili71_{”. Un esempio sono le vendite con diritto di}

reso o con un premio: alcune società rilevano il ricavo interamente nell’esercizio in cui si verifica la consegna, salvo accantonare in un fondo rischi una parte del corrispettivo, che si stima riferibile al rischio di resa o del premio; mentre altre individuano e rilavano al momento della consegna solo la quota del ricavo attribuibile alla cessione dei beni.

Un altro esempio riguarda la vendita di beni e la prestazioni di un servizio ad esso collegato (esempio assistenza). “Alcune, in presenza della vendita di un bene e della prestazione di un servizio con un unico corrispettivo, rilevano l’operazione in modo unitario e quindi un unico ricavo. Altre stipulano contratti o accordi in cui si definisce specificatamente il prezzo per ciascuna attività e, pertanto, rilevano i ricavi in modo separato72_{”. Dunque le due categorie d’imprese rilevano gli effetti}

economici in maniera diversa, attribuendo i margini economici relativi alla prestazione “accessoria” in esercizi differenti.

In tal modo, per la medesima operazione, i postulati generali della rappresentazione sostanziale e della competenza economica vengono applicati diversamente, inficiando anche sulla comparabilità dei bilanci.

Date queste premesse, l’introduzione di uno nuovo principio contabile, corredato da esempi illustrativi, potrà uniformare e chiarire i comportamenti più adeguati per rappresentare i ricavi generati dalle operazioni, anche le più complesse, in ottemperanza ai principi di competenza e rappresentazione sostanziale. Così come è previsto dall’OIC 11, paragrafo 30: “In attuazione di tale previsione, le regole dei singoli principi contabili definiscono il momento in cui la rilevazione nel conto economico dei fatti aziendali è conforme al principio della competenza73_”.

Inoltre alla luce delle problematiche affrontate nel secondo capitolo sembrerebbe giustificato un intervento dello standard setter, che faccia chiarezza su: come

70 _{Bontempo F., Fabi T, Miele L., Sura A., Bilancio e reddito d’impresa, Milano, IPSOA, 2019.} 71 _{Discussion Paper sui ricavi, paragrafo 3.1.11.}

72 _{Discussion Paper sui ricavi, paragrafo 3.1.9.} 73 _{OIC 11, paragrafo 30.}

76

individuare le unità di contabilizzazione, distinguere i ricavi dai fondi rischi ed individuare le condizioni o i criteri per la rilevazione dei ricavi.

L’OIC ha risposto alla richiesta di predisporre regole contabili più adeguate in tema di ricavi attraverso il Discussion Paper, pubblicato in consultazione il 12 febbraio 2019. Il documento ha proposto due diverse linee d’intervento, che in questo capitolo intendo approfondire e verificarne l’applicabilità.