0
Università di Pisa
Dipartimento di Economia e Management
Corso di Laurea Magistrale in Consulenza Professionale alle
Aziende
TESI DI LAUREA MAGISTRALE
IL TRATTAMENTO CONTABILE DEI RICAVI: UN CONFRONTO
TRA I PRINCIPI NAZIONALI E INTERNAZIONALI
RELATORE
Prof. Marco ALLEGRINI
CANDIDATO
Antonio PAUCCI
1
2
SOMMARIO
INTRODUZIONE ... 3
1. LA CONTABILIZZAZIONE DEI RICAVI SECONDO I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI ED INTERNAZIONALI ... 5
1.1. La disciplina indiretta degli OIC ... 7
1.1.1. Ricavi da vendite con obbligo di retrocessione e da vendite con retrolocazione ………. 10
1.1.2. Ricavi da vendita a rate con riserva di proprietà... 15
1.1.3. Ricavi da lavori in corso su ordinazione ... 17
1.1.4. Ricavi rappresentati da interessi e dividendi ... 20
1.1.5. Rilevazione dei ricavi da vendita di beni in presenza di ulteriori clausole contrattuali ... 22
1.2. L’IFRS 15: i ricavi provenienti da contratti con i clienti ... 30
1.2.1. L’identificazione del contratto ... 31
1.2.2. L’identificazione delle performance obligations del contratto ... 32
1.2.3. Determinazione del prezzo della transazione ... 36
1.2.4. Allocazione del prezzo alle performance obligations ... 38
1.2.5. Rilevazione del ricavo ... 41
1.3. Confronto tra OIC e IFRS 15 ... 44
1.3.1. Le differenze nell’ambito di casi pratici ... 46
1.4. Il rispetto dei postulati di bilancio come linea guida per la policy contabile ... 49
2. LE PROBLEMATICHE APPLICATIVE DELLE ATTUALI DISPOSIZIONI CONTABILI NAZIONALI...53
2.1. L’identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione ... 55
2.2. La distinzione tra ricavi e fondi rischi ed oneri ... 58
2.3. La rilevazione dei ricavi ... 67
3.LO SVILUPPO DI UN NUOVO OIC SUI RICAVI ...71
3.1. Approccio A ... 76
3.2. Approccio B ... 80
3.3. Analisi di fattibilità degli approcci ... 83
3.4. Esempi applicativi ... 86
CONCLUSIONI ...99
3
INTRODUZIONE
Il presente elaborato si pone l’obiettivo di chiarire il trattamento contabile dei ricavi, confrontando la disciplina nazionale con quella internazionale.
Il tema è stato puntualmente affrontato e sviluppato a livello internazionale, dove lo IASB ha pubblicato l’IFRS 15, che è entrato in vigore dal primo gennaio 2018. Il nuovo principio internazionale è una guida unica1 che non tiene più conto della
differenza tra i ricavi delle vendite di beni e delle prestazioni di servizi in base alla caratteristiche temporali del contratto2, come avveniva con i precedenti IAS 18 e
IAS 11. L’IFRS 15 ha introdotto un modello standardizzato per la contabilizzazione dei ricavi, applicabile a tutti i contratti commerciali con i clienti.
Diversamente, a livello nazionale il medesimo argomento non è mai stato affrontato in maniera approfondita, nonostante la disciplina risulta essere frammentata. Basti pensare che non esiste un principio contabile ad hoc sui ricavi, e i redattori del bilancio devono basare la propria policy di bilancio, in materia di ricavi, su poche disposizioni presenti nel codice civile e in alcuni principi contabili nazionali. Il nostro lavoro raccoglie e tenta di ordinare le diverse disposizioni, al fine di fornire un quadro che sia il più possibile completo circa il trattamento contabile dei ricavi.
L’importanza del tema trattato si è manifestata a livello nazionale in seguito alle risposte alla Survey del 2017 sui ricavi, pubblicata dall’OIC. Dall’analisi delle risposte pervenute è stata confermata l’esistenza di alcuni problemi applicativi e, quindi, la necessità di predisporre regole contabili più adeguate per la rilevazione dei ricavi. L’esigenza da parte degli utilizzatori del bilancio di migliorare le linee guida in tema di ricavi, che non sempre risultano sufficienti per rappresentare contabilmente le diverse e complesse tipologie di operazioni poste in essere dalle società, ha spinto l’OIC a pubblicare in consultazione un Discussion Paper sui ricavi. Il documento ha fornito spunti di riflessione che sono stati ripresi nel nostro lavoro. Con esso si è avviata una discussione tra tutti i soggetti coinvolti nella materia contabile, che potrà portare alla redazione di un nuovo principio contabile o
1Acunzo G., Abate E., “IFRS 15 - Ricavi provenienti da contratti con i clienti: il trasferimento del controllo come
elemento alla base del nuovo principio sul riconoscimento dei ricavi”, in Rivista dei Dottori Commercialisti, n.
2/2018, pag. 189.
2Neri L., IFRS 15: il modello a cinque fasi per il revenue recognition, in “Amministrazione&Finanza”, n.9, giugno 2019.
4
comunque ad appendici nei principi esistenti circa il trattamento dei ricavi nelle fattispecie non ancora disciplinate.
Nel primo capitolo si espongono i criteri per la rilevazione dei ricavi derivanti dalla cessione di beni e servizi, e le disposizioni previste in alcuni principi contabili nazionali circa la contabilizzazione di ricavi al verificarsi di determinate fattispecie operative. Nello specifico si considerano i ricavi originati: da vendite con obbligo di retrocessione o di retrolocazione, da vendite a rate con riserva di proprietà, da lavori in corso su ordinazione e dei ricavi rappresentati da interessi e dividendi.
Nel paragrafo 1.2. è indicata la disciplina contabili internazionale prevista dall’IFRS 15. Quindi vengono analizzate tutte le cinque fasi del processo che portano alla contabilizzazione dei “ricavi provenienti da contratti con i clienti”.
Il successivo paragrafo confronta le due diverse impostazioni contabili soffermandosi sul differente criterio temporale per la rilevazione contabile: il trasferimento dei rischi e benefici ed il trasferimento del controllo. Si evidenziano poi le incertezze sulla contabilizzazione dei ricavi, in ambito nazionale, rispetto a casi pratici quali le garanzie, le royalties e dei ricavi da vendita per conto di terzi. Il capitolo si conclude con l’esposizione dei postulati di bilancio che devono essere seguiti dai redattori nel bilancio, qualora un’operazione produttiva di ricavi non sia disciplinata da alcun principio nazionale.
Nel secondo capitolo si affrontano le problematiche applicative delle attuali disposizioni contabili nazionali, esposte nel Discussion Paper sui ricavi. Nello specifico, il secondo capitolo si focalizza sulla mancanza di disposizioni circa l’identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione, la distinzione tra ricavi e fondi rischi ed oneri e la rilevazione dei ricavi, che si riflettono in rappresentazioni contabili difformi rispetto a operazioni aziendali simili.
L’elaborato si conclude con l’analisi degli approcci ipotizzati nel Discussion Paper, con cui si intende dare una risposta alle problematiche emerse.
5
1. LA CONTABILIZZAZIONE DEI RICAVI
SECONDO I PRINCIPI CONTABILI
NAZIONALI ED INTERNAZIONALI
7
Il codice civile non prevede norme sulla contabilizzazione dei ricavi e non esiste un principio contabile nazionale di riferimento dedicato in via esclusiva alla tematica. Tuttavia nel corpus degli OIC è possibile rinvenire diverse disposizioni che, congiuntamente considerate e coadiuvate dall’applicazione di alcuni postulati di bilancio, in particolare la competenza e la prevalenza della sostanza sulla forma, consentono di ricostruire alcune logiche di fondo.
Per le società che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali invece la disciplina degli IAS/IFRS è precisa, infatti l’IFRS 15 illustra il “modello in cinque fasi” per la contabilizzazione dei “ricavi provenienti da contratti con i clienti”.
1.1. La disciplina indiretta degli OIC
L’Organismo Nazionale di Contabilità attualmente disciplina la contabilizzazione dei ricavi in maniera indiretta. Infatti non esiste un principio specifico sul tema e le disposizioni che riguardano i ricavi sono presenti in diversi principi contabili nazionali.
Il perimetro da delimitare comprende: gli OIC 11 e OIC 15, che fissano i criteri generali di rilevazione dei ricavi derivanti dalla vendita di beni o la prestazione di servizi. L’OIC 23 disciplina i ricavi da lavori in corso su ordinazione, l’OIC 12 i ricavi dalla vendita con obbligo di retrocessione, gli OIC 15 e 20 i ricavi da interessi attivi e, ancora, l’OIC 21 i ricavi rappresentati da dividendi. Gli OIC 13 e 16 pur non trattando direttamente il tema della rilevazione dei ricavi, forniscono indicazioni utili per individuare il momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici nelle operazioni di compravendita dei beni.
L’OIC 11 al paragrafo 29, in tema di competenza, richiama l’art 2423-bis, comma 1, n.3, del codice civile che prevede si debba “tener conto dei proventi e degli oneri di competenza indipendentemente dalla data d’incasso o del pagamento3”. La
competenza è il criterio temporale con il quale i componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico ai fini della determinazione del risultato d’esercizio.
8
In attuazione di tale previsione, le regole dei singoli principi contabili definiscono il momento in cui la rilevazione nel conto economico dei fatti aziendali è conforme al principio di competenza.
Al riguardo l’OIC 11, che al paragrafo 31 rimanda alla regola dell’OIC 15 sui crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni, indica che i ricavi sono riconosciuti quando si verificano entrambe le seguenti condizioni:
1) il processo produttivo dei beni è stato completato;
2) si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici4.
Il passaggio è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o dalla consegna del bene mobile, dalla data di stipulazione del contratto di compravendita del bene iscritto in pubblici registri, ovvero dal momento in cui il servizio è reso ed è fatturabile.
Spiega poi l’OIC 11 che il postulato della competenza si esplica anche nel criterio di correlazione tra costi e ricavi. Al riguardo richiama l’esempio contenuto nell’OIC18 “ratei e risconti” in cui si prevede che l’iscrizione di risconti attivi comporti la rettifica di costi iscritti nel conto economico, al fine di correlarli a ricavi di competenza di esercizi futuri.
La stessa regola è richiamata anche dall’OIC 15, nel quale si legge che: “i crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni:
1) il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
2) si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà, il cui parametro è il trasferimento dei rischi e benefici. Salvo che le condizioni degli accordi contrattuali prevedano che il trasferimento dei rischi e benefici avvenga diversamente:
i) in caso di vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si verifica con la spedizione o consegna dei beni stessi;
ii) per i beni per i quali è richiesto l’atto pubblico (ad esempio i beni immobili), il trasferimento dei rischi e benefici coincide con la data di stipulazione del contratto di compravendita;
9
iii) nel caso di vendita a rate con riserva di proprietà, l’art. 1523 c.c. prevede che il compratore acquisti la proprietà della cosa al pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assuma i rischi già alla consegna. Pertanto la rilevazione del ricavo e del relativo costo avvengono alla data della consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà. I crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati in base al principio di competenza quando il servizio è reso, cioè la prestazione è effettuata5.”
Un’ulteriore questione interpretativa posta dall’OIC 15 riguarda la rilevazione dei ricavi da servizi. Il principio condiziona la rilevazione del ricavo al completamento della prestazione senza menzionare altri vincoli. Nella maggior parte dei casi c’è da attendersi che il corrispettivo maturi all’ultimazione della prestazione, anche se potrebbero darsi dei casi in cui la maturazione del diritto al prezzo si perfezioni in un momento successivo. In queste circostanze il principio della prudenza induce a non rilevare il ricavo ma di limitarsi, se si ritiene probabile il recupero, a sospendere i costi sostenuti a fronte dei servizi prestati al cliente.
Anche l’OIC 13 sulle rimanenze indica il trasferimento dei rischi ed i benefici come uno degli elementi cardine per il riconoscimento dei ricavi. Dispone che “i beni rientranti nelle rimanenze di magazzino sono rilevati inizialmente quando avviene il trasferimento dei rischi ed i benefici connessi al bene acquisito”. Il trasferimento dei rischi e benefici avviene di solito alla data in cui viene trasferito il titolo di proprietà secondo le modalità contrattualmente stabilite. Se in virtù di specifiche clausole non vi sia coincidenza tra la data di trasferimento della proprietà e la data in cui avviene il passaggio dei rischi e benefici, allora prevale quest’ultima.
L’OIC 13 precisa che materiali, merci e prodotti acquistati ma ancora in viaggio sono inclusi nelle rimanenze quando, secondo le modalità dell’acquisto, sono già stati trasferiti i rischi e benefici connessi al bene. Una regola simile è contenuta anche nell’OIC 16 (immobilizzazioni materiali)6
I principi contabili richiamati sembrano preoccuparsi più del “quando” che del “se” rilevare un ricavo. Infatti gli OIC 11 e 15 si focalizzano sul momento in cui rilevare il ricavo, ovvero secondo competenza al verificarsi delle due condizioni: il completamento del processo produttivo del bene e se si è verificato il passaggio
5 OIC 15, paragrafo 29.
10
sostanziale del titolo di proprietà. Ma non menzionano espressamente dei “parametri” economici affinché si stabilisca l’effettiva esistenza di un ricavo.
La poca chiarezza si riflette in alcune fattispecie pratiche, in cui a fronte di una vendita si pone il problema se rilevare o meno un ricavo o qualificare in modo diverso l’operazione. Tuttavia, il redattore del bilancio potrebbe considerare che il richiamo al passaggio sostanziale del titolo di proprietà, presente nei due principi contabili, rimandi ad un postulato generale di rappresentazione sostanziale; il quale potrebbe fungere da riferimento anche per stabile se un’operazione è idonea a comportare o meno l’emersione di costi e ricavi.
Il tema è ripreso successivamente nel caso delle operazioni di vendita per conto terzi, ove nel silenzio delle norme codicistiche e dei principi contabili, nei casi in cui è dubbio chi tra due soggetti stia effettivamente agendo da venditore nei confronti del cliente, sembra ragionevole ipotizzare di subordinare la rilevazione dei ricavi al trasferimento dei rischi e benefici relativi alla proprietà del bene oggetto di cessione7.
1.1.1. Ricavi da vendite con obbligo di retrocessione e da vendite con
retrolocazione
Un quesito recentemente affrontato dal legislatore è stata la contabilizzazione delle operazioni di vendita con obbligo di retrocessione e le operazioni di vendita con retrolocazione.
Gli artt. 2424-bis e 2425-bis del codice civile stabiliscono che “le attività oggetto di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore”, e che “i proventi e gli oneri relativi a tale operazione, ivi compresa la differenza tra prezzo a pronti e prezzo a termine, devono essere iscritte per la quota di competenza dell’esercizio8”.
Le norme in questione rappresentano un’applicazione del postulato di prevalenza della sostanza sulla forma. Infatti, il bene rimane tra le attività del venditore a pronti (acquirente a termine) poiché l’operazione non è inquadrabile come una vera e
7 Bontempo F., Fabi T, Miele L., Sura A., Bilancio e reddito d’impresa, Milano, IPSOA, 2019. 8 Codice Civile, Articoli 2424-bis e 2525-bis.
11
propria cessione, ma come una temporanea perdita della titolarità del bene da parte del venditore9, il quale mantiene sostanzialmente i rischi e benefici del bene stesso.
Dunque il bene ceduto non viene cancellato dal bilancio del venditore a pronti, in applicazione del postulato di rappresentazione sostanziale e rimane iscritto, anche nel corso dell’operazione, tra le attività di quest’ultimo.
Il principio contabile OIC 12 individua le operazioni alle quali devono applicarsi tali previsioni normative. Si chiarisce che la disciplina sulle vendite con obbligo di retrocessione si applica soltanto nei casi in cui il prezzo a termine è determinato o determinabile.
Inoltre sono approfonditi i dettagli tecnici della disciplina contabile di queste operazioni, dando rilievo alle modalità di rilevazione delle componenti economiche che ne scaturiscono qualora il prezzo a pronti diverga da quello a termine.
In tale circostanza occorre distinguere due ipotesi.
Nella prima, quando il prezzo a pronti è inferiore al prezzo a termine, l’operazione viene inquadrata come finanziamento.
Il venditore a pronti, ovvero il soggetto che riceve il finanziamento, riconosce all’acquirente/finanziatore come corrispettivo della somma ricevuta da un lato i diritti patrimoniali derivanti dalla temporanea titolarità del bene, dall’altro la differenza positiva del prezzo a termine e prezzo a pronti, che di fatto costituisce la remunerazione del prestito.
L’OIC 12 spiega che, in questo caso, il venditore iscriverà in contropartita alla somma ricevuta un debito verso il venditore a termine. La differenza tra prezzo a pronti e a termine viene imputata a conto economico per competenza come oneri finanziari, fino al momento della retrocessione10.
Le scritture contabili sono riportate di seguito.
Al momento dell’erogazione del finanziamento: Banca c/c a Debito verso venditore a termine
L’importo erogato è pari al prezzo a pronti inferiore di quello a termine, che però è già determinato o determinabile.
Negli esercizi successivi si rilavano gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio:
9 Sura A., Questioni applicative relative alla rilevazione dei ricavi, in “Bilancio e reddito d’impresa”, n. 4, 2018. 10 OIC 12, Appendice B- Operazioni di compravendtia con obbligo di retrocessione.
12
Oneri finanziari (C.E. C.17) a Debito verso venditore a termine (S.P. D.14)
L’onere finanziario, imputato a conto economico, è pari alla quota parte della differenza positiva tra prezzo a termine e prezzo a pronti di competenza dell’esercizio. Infatti gli oneri finanziari imputati per competenza negli esercizi, che intercorrono tra la vendita iniziale e la retrocessione, sono rilevati in base al criterio pro-rata temporis. La contropartita dell’onere finanziario di competenza dell’esercizio è il debito verso il venditore finale, che, quindi, in bilancio si incrementa dello stesso ammontare dell’onere. Al momento della retrocessione:
Debito verso venditore a termine (S.P. D. 14)) a Banca c/c (S.P. C. IV.1)) Il debito si estingue in contropartita all’uscita di cassa.
In una seconda ipotesi, quando il prezzo a pronti è superiore al prezzo a termine all’operazione viene attribuita una connotazione operativa. Il trattamento contabile in tal caso varia a seconda della natura del bene.
Se il bene oggetto della vendita è un bene di natura non finanziaria, esempio un immobile, il venditore a pronti (acquirente a termine) iscrive in bilancio, a fronte del corrispettivo ricevuto per la vendita:
a) un debito verso il venditore a termine pari al prezzo a termine pattuito; b) un risconto passivo per la differenza (prezzo a pronti maggiore di quello a
termine) tra i prezzi, da rilasciarsi in conto economico in quote costanti come provento di natura operativa, ovvero nella voce A.5 “altri ricavi e proventi di gestione”.
In tal caso le scritture contabili dal lato del venditore sono: Al momento della vendita iniziale:
Banca c/c a
Debito verso venditore a termine Risconto passivo
L’importo incassato coincide con il prezzo a pronti, superiore di quello a termine. La differenza positiva tra il prezzo a pronti e a termine viene imputata a risconto passivo.
13
“Tale risconto, che rappresenta il corrispettivo ricevuto per aver concesso l’uso del bene al venditore a termine, sarà rilasciato a conto economico in quote costanti come provento operativo11”.
Negli esercizi successivi viene rilasciata a conto economico la quota del ricavo di competenza:
Risconto passivo a Altri ricavi e proventi
La differenza tra i prezzi viene rilasciata in conto economico in quote costanti, dunque il venditore a pronti storna il risconto passivo, rilevato inizialmente, e rilascia in conto economico i ricavi che erano precedentemente sospesi. Al momento del riacquisto:
Debito verso venditore a termine a Banca c/c
Si chiude il debito verso il venditore a termine, pari al prezzo a termine pattuito, in contropartita all’uscita monetaria.
Se l’oggetto della vendita è un bene di natura finanziaria (ad esempio un’obbligazione o una partecipazione), la differenza positiva tra i prezzi a pronti e a termine sarà imputata a conto economico per competenza come provento finanziario (C.16 altri proventi finanziari).
L’operazione appena analizzata deve produrre, per quanto possibile, effetti simmetrici nel bilancio del venditore a termine. Dunque nel caso in cui l’operazione ha natura finanziaria, il venditore a termine iscrive un credito finanziario in contropartita alla somma corrisposta in sede di acquisto iniziale. La differenza positiva tra i prezzi a termine e a pronti è iscritta tra i proventi finanziari per competenza degli esercizi che intercorrono tra la cessione e la retrocessione. Invece se l’operazione ha natura operativa, ovvero il prezzo a pronti è superiore di quello a termine, anche dal lato del venditore a termine, il trattamento contabile dipende dalla natura del bene oggetto di cessione.
Qualora il bene ha natura non finanziaria, ad esempio un immobile: il venditore a termine iscrive in contropartita ai mezzi finanziari utilizzati per l’acquisto iniziale un credito, limitatamente alla parte corrispondente al prezzo pattuito per la futura retrocessione (inferiore al prezzo a pronti) del bene; la differenza tra i due valori è rilevata tra i risconti attivi e corrisponde sostanzialmente al costo per il godimento del bene da sostenere fino al momento della retrocessione. Tale risconto viene
14
rilasciato negli esercizi successivi per competenza a conto economico nella voce B8-Costi per godimento di beni di terzi.
Se, invece, il bene oggetto di cessione ha natura finanziaria, l’acquirente a pronti iscrivere nel bilancio un credito finanziario nell’attivo dello stato patrimoniale mentre la differenza tra prezzo a pronti (maggiore) e prezzo a termine sarà rilevata per competenza come onere finanziario (voce C17-Interessi ed altri oneri finanziari)12.
Infine ulteriore effetto dell’operazione sui bilanci dei venditori a pronti e a termine è l’informativa sulle operazioni di compravendita con l’obbligo di retrocessione, che entrambi devono riportare in nota integrativa. Il numero 6-ter dell’articolo 2427 dispone che nella nota integrativa venga illustrato “distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine13”.
In occasione della riforma del diritto societario avvenuta nel 2003, il legislatore è intervenuto anche sulla disciplina della vendita con retrolocazione, ovvero la vendita di un bene e la successiva locazione finanziaria dello stesso al venditore originario. L’articolo 2425-bis ora recita, al comma 4, “le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione14”. Quindi anche in questo caso la norma sembra
evocare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, nei limiti in cui ripropone un modello di differimento dei ricavi che ricalca quello delle vendite con obbligo di retrocessione. Tuttavia la soluzione scelta dal legislatore non è facilmente inquadrabile, considerato che la principale differenza tra le due operazioni consiste nel fatto che nel caso della vendita con retrocessione il bene non esce dal bilancio del venditore; mentre nella vendita con retrolocazione finanziaria il bene viene comunque cancellato dal bilancio del venditore. Perciò nel primo caso il differimento dei ricavi è giustificato nei limiti in cui l’operazione è riletta come prestito di un bene15. Inoltre l’articolo 2424 prevede che il bene oggetto di locazione finanziaria
resti iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale del locatore e che ne sia dato specifica evidenza rispetto alle altre immobilizzazioni16. Dunque il venditore
12 OIC 12, Appendice B- Operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione. 13 Codice Civile, Articolo 2427, numero 6-ter.
14 Codice Civile, Articolo 2425-bis, comma 4.
15 Bontempo F., Fabi T, Miele L., Sura A., Bilancio e reddito d’impresa, Milano, IPSOA, 2019, p. 245.
16 Codice Civile, Articolo 2424: “B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria.”
15
originario cancella dal proprio bilancio il bene e non lo iscrive neanche al momento della retrolocazione.
L’OIC 12 dedica un’appendice alle operazioni di compravendita e retrolocazione finanziaria, che è parte integrante del principio, in cui si focalizza sul trattamento contabile delle plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore. L’appendice indica un trattamento contabile differente a seconda che si verifichi una plusvalenza od una minusvalenza. Nel primo caso l’eventuale plusvalenza che si dovesse determinare verrebbe rilevata in conto economico lungo la durata del contratto di locazione. Quindi la plusvalenza è iscritta tra i risconti passivi e la sua imputazione graduale tra i proventi dei conti economici, per la durata del contratto di locazione.
Mentre l’eventuale minusvalenza che si dovesse realizzare verrebbe imputata per intero nel conto economico in cui si verifica la compravendita. L’eccezione si ha se la minusvalenza è generata da un’operazione di cessione e retrolocazione a condizioni non di mercato. Un caso potrebbe essere la minusvalenza correlata al pagamento di canoni di locazione inferiori a quelli di mercato. In tal caso essa va differita, imputandola nei conti economici in proporzione ai canoni stessi, lungo la durata del contratto17.
1.1.2. Ricavi da vendita a rate con riserva di proprietà
La vendita a rate con riserva di proprietà è disciplinata negli articolo 1523 e seguenti del codice civile. Si tratta di un contratto di vendita in cui il compratore acquista la proprietà della cosa al pagamento dell’ultima rata di prezzo, tuttavia egli assume fin dall’acquisto la disponibilità del bene e i rischi legati alla compravendita. Proprio per tale ragione l’OIC 15 ha previsto espressamente che il venditore rilevi il ricavo ed il relativo credito al momento della consegna. Questo è il momento in cui si verifica il trasferimento dei benefici e dei rischi connessi al bene, e si realizza la seconda condizione prevista dal medesimo principio al fine di rilevare un credito: “si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo
16
quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici18.”
Premesso che ai fini della rappresentazione e classificazione in bilancio ciò che rileva è il momento in cui avviene il passaggio sostanziale della proprietà, e non il successivo passaggio formale, si illustra di seguito un esempio con le relative scritture contabili del venditore e dell’acquirente.
Esempio: la Beta s.p.a. cede alla ditta Verdi Snc un macchinario del valore di 50.000
euro. IVA 22%. La vendita viene fatta con riserva di proprietà.
Scritture contabili del venditore:
La Beta s.p.a., al momento della consegna del bene emette la fattura e registra la seguente scrittura:
Crediti vs Verdi a diversi 66000 Prodotti finiti c/vendite 50000 Iva a debito 11000 La Beta Srl registra, successivamente, l'incasso delle varie rate. Ipotizziamo,
ad esempio, che la prima rata ammonti a 1.800 euro. Avremo:
Banca c/c a Credito vs Verdi 1800 Scritture contabile compratore:
La ditta Verdi Snc registra la fattura di acquisto e rileva, tra le immobilizzazioni, l'intero valore del macchinario acquistato:
Diversi a Debiti vs Beta 66000 Impianti e Macchinari 50000 IVA a credito 11000 La Verdi Snc registra, successivamente, il pagamento delle varie rate.
Ipotizziamo sempre che la prima rata ammonti a 1.800 euro:
Debito vs Beta a Banca c/c 1800 Adottando questa soluzione il compratore può procedere a calcolare l'ammortamento del bene a partire dal momento della sua consegna in modo del tutto analogo a quanto avviene con le immobilizzazioni acquistate con piena proprietà.
17
1.1.3. Ricavi da lavori in corso su ordinazione
Per quanto riguarda i ricavi da lavori in corso su ordinazione sono applicabili le regole previste per la vendita di beni dall’OIC15.
I ricavi da commessa comprendono: - il prezzo stabilito contrattualmente;
- le maggiorazioni in seguito alla revisione del prezzo; - i corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive;
- i corrispettivi aggiuntivi conseguenti al verificarsi di eventi i cui effetti sono contrattualmente a carico del committente;
- gli incentivi dovuti all’appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi;
- le rettifiche di prezzo dovute in forza di patti aggiuntivi;
- altri proventi accessori (esempio proventi per la vendita di materiali non utilizzati, oppure dismissione di impianti e attrezzature al termine della commessa)19.
I proventi e gli oneri finanziari da commessa costituiscono componenti positivi o negativi di reddito e sono rilevati nel conto economico nel momento in cui sono sostenuti o maturano, sia che venga adottato il metodo di valutazione della percentuale di completamento che il metodo della commessa completata.
Normalmente i lavori in corso sono finanziati dai committenti stessi, attraverso anticipi o acconti; pertanto la commessa, anche ultrannuale, non comporta sbilanci rilevanti né eccedenze finanziarie, quindi proventi od oneri da rilevare.
Capita che, soprattutto per i lavori su ordinazione ultra annuali, emergano alla chiusura delle commesse delle sopravvenienze attive o passive, dovute all’insorgere di ricavi o costi che si discostano dalle stime, elaborate in base agli elementi conoscibili in un momento precedente. Le sopravvenienze vengono rilevate in conto economico nell’esercizio in cui si verificano tra il “valore della produzione” o “costo della produzione” (voci residuali A.5 e B.14).
Anche per i lavori su ordinazione i ricavi sono riconosciuti soltanto quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono ultimate o consegnate o i servizi sono resi.
18
In particolare, fermo restando che la consegna può coincidere con la spedizione del bene o con l’accettazione da parte del committente, a seconda della tipologia di commessa, la rilevazione del ricavo è subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:
- la costruzione del bene è stata completata ed il bene accettato dal committente;
- i collaudi sono stati effettuati con esito positivo;
- gli eventuali costi da sostenere dopo la consegna sono di entità non significativa e sono stati comunque stanziati;
- gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza connessi con tali commesse, ancora presenti nonostante la costruzione sia stata completata, possono essere stimati con ragionevolezza ed è possibile effettuare per essi appropriati stanziamenti.
L’OIC23 rimarca come lo stato di avanzamento di lavori (SAL) non siano sufficienti per rilevare in bilancio i ricavi della commessa. Così come non lo è la fatturazione, che può ben riferirsi ad anticipi di natura finanziaria da rilevare come acconti20.
In corso d’opera il ricavo si iscrive, nella voce A.1 del conto economico, solo quando vi è la certezza che il corrispettivo maturato sia definitivamente riconosciuto all’appaltatore a fronte dei lavori eseguiti ed accettati dal committente.
L’accettazione deve essere espressa e definitiva il che generalmente si verifica quando l’appalto è a porzioni21. In ogni caso, l’importo dei ricavi maturati concorre
comunque alla formazione del bilancio di esercizio attraverso la valutazione dei lavori in corso su ordinazione, qualora si adotti il metodo della percentuale di completamento.
Per adottare il metodo della percentuale di completamento occorre: - quantificare i ricavi da commessa;
- determinare i costi di commessa preventivati nelle loro diverse componenti; - quantificare i costi effettivamente sostenuti;
- determinare la percentuale di completamento dell’opera secondo un metodo appropriato;
20 Bontempo F., Fabi T, Miele L., Sura A., Bilancio e reddito d’impresa, Milano, IPSOA, 2019, p. 246. 21 Codice civile, articolo 1666.
19
- effettuare accantonamenti per costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa.
Nel principio contabile OIC 23 è indicata una declinazione pratica della rappresentazione sostanziale dell’operazione o del contratto. Infatti si prevede che, dopo aver analizzato il contratto, il redattore del bilancio possa procedere, al verificarsi di determinate condizioni, al segmenting oppure al raggruppamento di più commesse.
In particolare più commesse possono essere combined se:
“- il gruppo di commesse è stato negoziato in modo congiunto come un unico pacchetto ed esiste apposita documentazione di ciò;
- le commesse sono così legate tra loro che fanno parte sostanzialmente di un’unica commessa con un margine di profitto globale;
- le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua; - i piani economici delle commesse evidenziano costi comuni.22”
Una combinazione di più commesse potrebbe permettere l’utilizzo di un criterio di valutazione che non sia al costo. Ad esempio se venissero raggruppate commesse, che considerate unitariamente modificassero il periodo di ultimazione da annuale a pluriennale, il redattore del bilancio potrebbe adottare il criterio di valutazione della percentuale di completamento. In tal caso la commessa combined da un lato rispetterebbe il postulato della rappresentazione sostanziale del contratto; dall’altro, coerentemente al postulato della competenza, permetterebbe l’attribuzione dei valori della produzione, in qualità di variazione delle rimanenze da lavori in corso e dei relativi margini economici.
Inoltre il raggruppamento ed il frazionamento dei contratti di commessa, influenzando la determinazione del margine economico attribuibile ad ogni attività svolta lungo la durata della commessa, producano effetti significativi soltanto nel caso in cui si adotti il criterio della percentuale di completamento. Nel caso della commessa completata, infatti, l’impossibilità di procedere alla rilevazione del margine di commessa fino al completamento dell’opera rende tendenzialmente irrilevante l’eventuale raggruppamento o frazionamento dei contratti23.
22 OIC 23, par. 50.
20
1.1.4. Ricavi rappresentati da interessi e dividendi
I ricavi rappresentati da interessi attivi sono rilevati man mano che gli interessi maturano in ragione del decorrere del tempo, secondo un principio di stretta competenza economica. Per le società che superano i limiti dimensionali previsti dall’art. 2435-bis del Codice Civile la ripartizione degli interessi attivi avviene secondo il criterio del tasso d’interesse effettivo. Pertanto, nel caso di titoli, i premi di sottoscrizione/negoziazione sono rilevati lungo la vita del titolo come remunerazione integrativa a tasso costante del capitale investito rispetto a quello prodotto dagli interessi espliciti. E’ ammissibile, sempre che non si verifichino eventi distorsivi rilevanti, ripartire i premi di sottoscrizione/negoziazione lungo la durata di possesso del titolo.
Per quanto concerne i titoli con clausole di step-up o di step-down, l’applicazione del criterio del costo ammortizzato fa sì che gli interessi siano calcolati sulla base del rendimento medio effettivo dei titoli.
Questi sono titoli di debito che pagano nel corso della durata del prestito cedole rispettivamente crescenti o decrescenti. La caratteristica principale di questa tipologia di obbligazioni è rappresentata da una struttura cedolare predeterminata ma comunque variabile nel tempo.Si parla di obbligazioni step-up quando è prevista l’applicazione di tassi cedolari via via crescenti nel corso della durata del prestito. Mentre si parla di obbligazioni step-down nel caso inverso, ossia tassi decrescenti nel tempo. In entrambi i casi la società conosce a priori l’entità dei flussi cedolari e risulta quindi possibile calcolare, fin dall’acquisto, gli interessi sulla base del rendimento medio effettivo del titolo. Ad esempio possono essere emesse obbligazioni step-up sul rating: nel caso in cui l’impresa subisse un downgrade (cioè una diminuzione del proprio rating) le cedole dell’obbligazione (o il rimborso del capitale) aumenterebbero di una quantità specificata nel contratto.
Gli interessi attivi su crediti e cambiali attive sono rilevati in bilancio con le stesse regole dei titoli.
Il principio impone la rilevazione degli interessi di mora quando la legge ne prevede l’automatica applicazione. Tali interessi sono iscritti nella voce C16d) “altri proventi finanziari”. Rimane fermo l’obbligo di stanziamento al fondo di svalutazione crediti nel caso in cui il loro incasso non sia probabile.
21
I proventi finanziari derivanti da interessi attivi pagabili al verificarsi di determinate condizioni o eventi sono rilevati in bilancio soltanto al momento in cui il loro incasso è certo.
I proventi finanziari derivanti da interessi attivi rappresentati da dividendi sono rilevati secondo un criterio di competenza “giuridica”, per cui l’iscrizione in bilancio avviene nel momento in cui, in conseguenza della delibera assunta dall’assemblea dei soci della società partecipata di distribuire l’utile o eventualmente le riserve, sorge il diritto alla riscossione da parte della società partecipante.
L’OIC 21 (sulle partecipazioni) in seguito alla modifica intervenuta nel corso del 2016 non consente più, nel caso di dividendi distribuiti da società controllate, di anticipare la rilevazione dei dividendi all’esercizio di maturazione dei relativi utili anche se il bilancio è stato approvato dall’organo amministrativo della controllata anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte dell’organo amministrativo della controllante. L’eccezione si verifica nel caso in cui la controllante eserciti un controllo di diritto, ovvero possiede più della maggioranza dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria della controllata. In tal caso la controllante può rilevare il dividendo come provento finanziario già nell’esercizio di maturazione, anteriore a quello in cui è deliberata l’approvazione del bilancio. La ratio dell’opzione è da rinvenire nella possibilità della controllante di determinare tutte le decisioni e di prevedere, o meglio definire ex ante, già nel proprio bilancio e con apposita delibera, i destini dei dividendi della controllata.
L’attribuzione di azioni della partecipata derivanti da un aumento di capitale gratuito non comporta, in capo alla partecipante, la rilevazione di proventi. Allo stesso modo non si procede, in caso di distribuzione di azioni proprie a titolo di dividendi, alla rilevazione di proventi finanziari da dividendi da parte della partecipata. Ciò a prescindere dal fatto che le azioni proprie derivino da un aumento di capitale ad hoc oppure da riacquisti fatti in precedenza.
22
1.1.5. Rilevazione dei ricavi da vendita di beni in presenza di ulteriori
clausole contrattuali
Se è vero che la contabilizzazione dei ricavi da vendite di beni e servizi non presenta particolari criticità, in presenza di ulteriori elementi contrattuali, come il diritto di reso, garanzie o clausole, la situazione è più complessa.
-Vendita per conto di terzi.
Né il codice civile, né i principi contabili nazionali affrontano il tema di quale soggetto debba rilevare nel proprio bilancio i ricavi relativi a vendite nelle quali un soggetto agisce da intermediario per conto di un altro. Questo ha comportato che esclusi i casi di mandato senza rappresentanza, in cui si ritiene pacificamente che il mandatario non rileva il ricavo di vendita nel caso di vendite a clienti fatte per conto del mandante, nelle altre non si sia sviluppata una prassi sistematica e coerente tra gli operatori.
Di fronte a questo dilemma si possono percorrere due diverse strade. La prima è quella di ancorare la scelta del trattamento contabile alla figura contrattuale posta in essere dai soggetti coinvolti nell’operazione. In questo senso, si potrebbe dedurre che al di fuori del caso citato del mandato senza rappresentanza, il ricavo debba essere sempre rilevato dal soggetto che formalmente assume la veste di venditore. La seconda è quella di elaborare dei parametri di carattere economico che individuino il trattamento contabile da applicare di volta non sulla base della figura contrattuale di riferimento, ma in base agli effetti sostanziali che derivano dai contratti posti in essere.
La lettura sistematica dei principi contabili nazionali e degli articoli del codice civile, tra cui l’art. 2423-bis, n.1 che impone di effettuare la valutazione delle voci tenendo conto della funzione economica dell’elemento attivo o passivo considerato, e degli artt. 2424-bis e 2425-bis in tema di vendite con obbligo di retrocessione, inducono a considerare preferibile la seconda strada24.
Infatti, per quanto la portata applicativa di questo principio possa essere molto controversa per il redattore del bilancio, non vi è dubbio che a questo principio si è ispirato il legislatore. Il divieto di cancellare il bene venduto dalle attività e quindi di
23
rilevare il relativo ricavo, si giustifica nell’ottica di impedire l’emersione dei ricavi che in sostanza non sono tali. In queste circostanze il ricavo è rilevato dal venditore al momento del trasferimento dei rischi e benefici connessi alla proprietà del bene. Quindi nella vendita con obbligo di retrocessione il venditore a pronti non trasferisce i rischi del bene ceduto e non è tenuto a rilevare i ricavi.
In ogni caso gli elementi utili per disconoscere la rilevazione dei ricavi a fronte di una vendita effettuata sono i seguenti:
- la società non è responsabile in via diretta della prestazione ricevuta dal cliente;
- la società non è esposta al rischio di magazzino; - la società non è esposta al rischio di credito;
- la società non è libera di fissare i prezzi della transazione.
Altri indizi che potrebbero indurre a disconoscere il ricavo sono il fatto che l’importo del guadagno complessivo è predeterminato, ed è rappresentato da un importo fisso o da una percentuale fissa a valere sul fatturato, oppure il fatto che, la società che vende non acquisisce mai il controllo del bene prima della vendita, nel senso che non è libera di disporne le modalità di sfruttamento economico25.
-Vendita con diritto di reso.
Nel caso in cui le clausole contrattuali attribuiscano al cessionario la facoltà di reso su una parte degli acquisti la prassi più diffusa e conforme alle regole fiscali è quella di rilevare il ricavo per intero al momento della consegna dei beni e di iscrivere un accantonamento a fondo resi per quelli che si stima verranno restituiti dall’acquirente. L’accantonamento resta fiscalmente indeducibile fino all’eventuale restituzione dei beni. Nei principi internazionali invece l’IFRS 15 appendice B.21 richiede di rilevare il ricavo al netto dell’importo stimato del reso, iscrivendo una passività per l’importo lordo del reso e un’attività corrispondente al diritto di recuperare i prodotti venduti26.
25 Bontempo F., Fabi T, Miele L., Sura A., Bilancio e reddito d’impresa, Milano, IPSOA, 2019.
26 IFRS 15, Appendice B -Guida operativa- paragrafo B21: “Per contabilizzare il trasferimento di prodotti con diritto di resa (e alcuni servizi che sono forniti con diritto di rimborso), l'entità deve rilevare tutti i seguenti elementi:
a) i ricavi provenienti da prodotti trasferiti per l'importo del corrispettivo al quale l'entità prevede di avere diritto (pertanto non sono rilevati i ricavi provenienti dai prodotti per i quali è prevista la resa);
b) una passività per rimborsi futuri e c) un'attività (e il corrispondente aggiustamento del costo delle vendite) per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente all'atto dell'estinzione della passività per rimborsi futuri.
24 Esempio: La Società B vende 100 prodotti ad un prezzo di €100 cadauno (Totale: €10.000). In base al contratto di vendita, il cliente ha un diritto di restituire i prodotti non danneggiati entro 30 giorni e ottenere il rimborso del prezzo pagato. Il costo unitario di un prodotto è €60. La Società B stima che 3 prodotti saranno restituiti e un successivo cambio di questa stima non comporterà una significativa rettifica dei ricavi già rilevati. La Società B stima che il costo per il recupero dei prodotti restituiti non è significativo e che gli stessi saranno rivendibili con un margine.
Le scritture contabili sono le seguenti:
La società B rileva i ricavi di vendita, al netto della componente stimata del reso:
Banca c/c a 10000 (a)Passività per rimborsi futuri 300 Vendita prodotti finiti 9700 La società B rileva il costo del venduto, al netto della componente che si
stima verrà recuperata con il reso:
(b)Attività per recupero di prodotti 180 Costo del venduto 5820 a Rimanenze 6000 (a)=100 x 3 (prezzo di vendita dei prodotti che si stima saranno restituiti).
(b)= 60 x 3 (costo dei prodotti che si stima saranno restituiti). -Vendita salvo prova.
Per la vendita salvo prova il codice civile, ex art.1521, stabilisce che la consegna non genera trasferimento della proprietà, il quale si verifica solo dopo il collaudo che il bene abbia le caratteristiche pattuite. In questo caso il ricavo si rileva solo dopo la verifica del bene e la verifica della conformità27, in quanto prima di tale momento
non si ha alcun sostanziale trasferimento dei rischi e benefici, venendo quindi a coincidere il dato giuridico-formale con quello contabile.
Il trattamento contabile della fattispecie in questione è conforme a quello previsto per le società che redigono i bilanci secondo gli IAS/IFRS; infatti all’appendice
27 Codice Civile, articolo 1521: “La vendita a prova si presume fatta sotto la condizione sospensiva che la cosa abbia le qualità pattuite o sia idonea all'uso a cui è destinata.”
25
dell’IFRS 15 è previsto che: “Se l'entità consegna al cliente prodotti a fini di prova o valutazione e il cliente non si è impegnato a versare un corrispettivo prima della fine del periodo di prova, il controllo del prodotto non è trasferito al cliente prima dell'accettazione da parte di quest'ultimo del prodotto o prima della scadenza del periodo di prova28.”
-Vendita con clausola di gradimento.
Nella vendita con clausola di gradimento ex art. 1520, il codice civile sospende il passaggio della proprietà fino alla data in cui l’acquirente esprime il gradimento. In ambito di principi italiani, mancando un criterio specifico, è da ritenere che il ricavo vada rilevato solo dopo il gradimento, salvo che non vi siano elementi che facciano ritenere che esso sarà certamente accordato. I principi internazionali prevedono invece che, a differenza della vendita a prova, qui si devono applicare regole analoghe a quelle delle vendite con diritto di reso, precedentemente esposte29.
-Rapporti riconducibili al contratto estimatorio.
In presenza di consignment stock e rapporti simili, riconducibili al contratto estimatorio (art. 1556) le merci vengono messe nella disponibilità del futuro acquirente, con rinvio del formale passaggio di proprietà fino al momento in cui le merci stesse sono rivendute o comunque prelevate dall’affidatario (e in ogni caso per quelle prelevate e non restituite dall’affidatario al concedente entro una certa data). Se, peraltro, l’affidatario in virtù di particolari condizioni dei prodotti può controllarli interamente sin dalla loro consegna e, di fatto, in base alle condizioni contrattuali è certo che i beni verranno tutti prelevati (si pensi a materie prime/di consumo consegnate in conto estimatorio, che sono indispensabili per l’attività dell’affidatario), il passaggio dei rischi e benefici può dirsi avvenuto già alla data di consegna con la necessità d’iscrivere il ricavo e il costo immediatamente.
-Locazione con patto di futura vendita.
Nella locazione con patto di futura vendita vincolante per ambedue le parti le regole fiscali impongono di tassare l’operazione alla stregua di una cessione immediata. In
28 IFRS 15, Appendice B -Guida operativa- paragrafo B86.
26
passato si discuteva se tale assimilazione fiscale comportasse una analoga rappresentazione contabile. Attualmente, invece, è da ritenere che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, declinato dall’OIC 11 e applicato nello specifico dall’OIC 15 e OIC 19 porti a considerare rilevante la cessione o l’acquisto già al momento di stipula del contratto di locazione con patto di vendita obbligatorio, in quanto è a quella data che si trasferiscono i rischi e benefici all’acquirente e si considera avvenuto il trasferimento sostanziale e non formale del titolo di proprietà. Una fattispecie diversa dalla precedente è il “rent to buy”. Infatti in questo caso la futura vendita non è vincolante per il conduttore, il quale può decidere entro il termine stabilito nel contratto se procedere o meno all’acquisto dell’immobile. Per tale ragione l’operazione da un punto di vista sostanziale non può essere paragonata ad una cessione immediata, che avviene solo al trasferimento dei rischi e benefici, ovvero, tradotto nel caso concreto, alla data in cui il conduttore decide di acquistare il bene.
Nello specifico può accadere che quest’ultimodecida di non acquistare l’immobile, allora il contratto cesserebbe di avere effetto, il concedente si riapproprierebbe dell’immobile e corrisponderebbe al conduttore la parte di canone imputabile all’eventuale futura vendita. Oppure, al contrario, se decidesse di esercitare il diritto all’acquisto, il concedente cederebbe l’immobile e il conduttore dovrebbe corrispondere quanto pattuito al netto della parte già corrisposta dai canoni.
Per comprendere meglio la sostanza dell’operazione si riporta un esempio indicato dal Consiglio Nazionale dei Notariato.
Si consideri la vendita di un appartamento per il prezzo di 100.000 euro. Il canone mensile è convenuto in 1.000 euro mensili. Una parte di questo prezzo, ad esempio 500 euro, viene dato per il godimento del bene, come se fosse un normale affitto. E questa parte si “perde”, proprio come in una normale locazione. Il residuo, cioè i 500 euro mancanti, si imputano al prezzo (cioè sono come un acconto sul prezzo di vendita), per cui hanno come effetto quello di ridurre il prezzo finale di vendita. Se dopo 5 anni il conduttore deciderà di acquistare il bene non dovrà pagare 100.000 euro, ma 70.000 euro, perché 30.000 sono già stati pagati con parte dei canoni.
27
-Ricavi da prestazioni di servizi.
In riferimento alle prestazioni di servizi, il principio contabile OIC 15 indica generalmente che “i crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati in base al principio della competenza quando il servizio è reso, cioè la prestazione è stata effettuata30”. Dunque sostanzialmente il ricavo deve essere rilevato al
momento in cui il servizio è completato od ultimato.
Bisogna però fare un distinguo nel caso in cui il servizio è in corso di esecuzione oppure se è un servizio di durata. I primi non sono ancora effettuati, ultimati e fatturabili. Per questi al termine dell’esercizio il conto economico non dovrà accogliere alcun importo, salva la sospensione dei costi sostenuti per il sevizio a norma dell’articolo 92 “variazioni delle rimanenze” del TUIR. Per quanto riguarda invece i servizi di durata, la competenza si ha sulla base della maturazione temporale del corrispettivo. Rientrano tra i servizi di durata il mutuo, la locazione, leasing, noleggio, ecc.
Qualche dubbio sulla rilevazione del ricavo è stato sollevato nella prassi per quei servizi che non costituiscono frutti civili ai sensi del codice civile (articolo 812), ma prestazioni di risultato (manutenzioni, assistenza, consulenza, ecc) che hanno però un compenso che matura non già all’effettuazione (svolgimento dell’intervento, rilascio di un parere, ecc), ma in base al semplice trascorrere del tempo (esempio, contratto di assistenza continuativa con un compenso di euro tot. al mese). In attesa delle preannunciate integrazioni al documento OIC su ricavi, è da ritenere corretta, anche per questi contratti, la rilevazione del provento e del costo secondo maturazione temporale prescindendo dalla effettiva esecuzione31.
Adottando una simile impostazione, ad esempio, il ricavo di una società di revisione che “certifica" il bilancio 2019 del cliente con una relazione emessa nel 2020, maturerebbe non al rilascio del parere, ma precedentemente in base al fattore temporale secondo competenza.
-Ricavi da cessioni a cavallo di più esercizi.
Un problema che spesso si pone per rilevare la competenza dei componenti positivi o negativi di reddito riguarda le merci consegnate o spedite a cavallo di due esercizi.
30 OIC 15, paragrafo 29.
28
In particolare ma non solo, per i beni che escono dal magazzino del cedente in un dato anno e arrivano all’acquirente nell’anno successivo (le c.d. “merci in viaggio”). Il costo od il ricavo devono essere rilevati, in questi casi, nel momento in cui, in base alle condizioni di resa, avviene il passaggio sostanziale della proprietà e il trasferimento all’acquirente dei rischi e benefici relativi.
Tale passaggio può avvenire alla consegna o alla spedizione del bene.
Se i beni vengono consegnati, rileva la data in cui l’acquirente prende materialmente il possesso della merce (ritiro presso il magazzino del venditore); si ha “caso di consegna” anche se il trasporto è effettuato con mezzi propri del cedente. Quindi se per esempio l’autocarro parte il 30 dicembre ed effettua la consegna al cliente il 2 gennaio, la competenza, data dalla consegna, si ha nell’anno successivo sia per il ricavo che per il costo.
Sempre nell’ipotesi di consegna giova ricordare che a questi fini non basta che le parti si accordino per la vendita e dunque che si verifichi il passaggio di proprietà civilistico, ma occorre che vi sia l’effettiva consegna giuridica.
Se i beni non si muovono, esempio un impianto, occorre in particolare che l’acquirente o un suo delegato prenda in carico il bene (cioè ne acquisisca la disponibilità giuridica) con apposito documento (esempio verbale di consegna) eventualmente lasciandoli in conto deposito presso il venditore; diversamente né il ricavo né il costo sono civilisticamente o fiscalmente rilevanti. Secondo taluna dottrina, non confermata dalla giurisprudenza, si resta nell’ipotesi di consegna (con rilevanza del costo o del ricavo solo al momento di arrivo a destino della merce) anche quando la spedizione è curata dal venditore, non con propri mezzi, ma attraverso un vettore che risponde esclusivamente al cedente stesso.
Se invece viene utilizzato uno spedizioniere o vettore, rileverà il momento della “spedizione”, da intendersi, in generale, come data in cui il venditore affida la merce al trasportatore; in questo caso il venditore dovrà iscrivere il ricavo e l’acquirente dovrà rilevare il costo nell’anno di spedizione (cioè di partenza della merce), anche qualora i beni pervengano presso il magazzino di quest’ultimo nell’esercizio successivo.
Questo criterio va applicato anche se non vi sono particolari clausole nel contratto di compravendita (dovendo in tal caso applicare l’art. 1510 cc secondo cui il venditore si libera dell’obbligo della consegna affidando la merce ad un vettore) o se le condizioni utilizzate rientrano nel gruppo E o F delle clausole Incoterms: EX
29
Works o Free On Board; nel caso di clausola Free On Board, la disponibilità giuridica delle merci si trasferisce all’acquirente al momento e per il fatto dell’imbarco sulla nave o sull’aereo, comprovato dalla polizza di carico; in tale momento scatta la competenza del ricavo e del costo come indicato nella nota ministeriale 9/2171 del 1977.
Il rinvio della competenza del ricavo e del costo all’anno successivo (arrivo della merce a destino) si avrà solo in presenza di clausole nel contratto di vendita (o nelle condizioni generali di spedizione) che differiscano a tale momento il trasferimento della disponibilità giuridica del bene stesso e i connessi rischi e benefici (e ciò indipendentemente da chi sostiene il costo della spedizione).
Ciò si verifica, in particolare, in contratti nei quali il venditore deve condurre la merce a proprio rischio e spese fino alla sede dell’acquirente o fino alla dogana d’importazione. Affinché tali clausole abbiano efficacia, non solo per la ripartizione dei costi del trasporto, ma anche per il trasferimento dei rischi dal venditore all’acquirente, occorre che la volontà sia esplicitata nel contratto di vendita.
Diversamente, anche qualora il costo del trasporto sia a carico del venditore, il trasferimento della disponibilità giuridica e dei rischi, e dunque il momento di competenza, si ha con l’affidamento al vettore.
Resta inoltre fermo il differimento della competenza, laddove vi siano espresse clausole che rinviano a un momento successivo il passaggio della proprietà (clausole diverse da quelle di riserva della proprietà-cosiddetto patto di riservato dominio di cui all’articolo 1523 Cc- che fiscalmente non ha effetto).
Si tratta in particolare della vendita con riserva di gradimento, della vendita a prova e simili condizioni sospensive32.
30
1.2.
L’IFRS 15: i ricavi provenienti da contratti con i clienti
L’IFRS 15 è entrato in vigore il primo gennaio del 2018. Il recente principio internazionale contiene in sé i requisiti per la contabilizzazione previsti in due diversi principi contabili: lo IAS 11 “Construction contracts” e lo IAS 18 “Revenues”, creando in tal modo una guida unica che non tiene più conto della differenza tra i ricavi derivanti dalla vendita di beni o servizi in base alle caratteristiche temporali del contratto.
L’obiettivo dell’introduzione del principio contabile IFRS 15 “Revenue from
Contracts with Customers”, è quello di creare un quadro di riferimento completo ed
omogeneo per la rilevazione dei ricavi, applicabile a tutti i contratti commerciali. L’eccezione riguarda i contratti di leasing, contratti assicurativi, strumenti finanziari, garanzie (escluse le garanzie sui prodotti), scambi non-monetari tra entità operanti nello stesso settore aventi come finalità quella di facilitare le vendite ai clienti. L’IFRS 15 adotta un modello standardizzato, in steps, per la contabilizzazione dei ricavi, volto a semplificare la complessità presente nei precedenti principi contabili, che presentava criteri diversi a seconda degli eventi economici dai quali i ricavi derivano.
I requisiti dettati dal nuovo principio per la corretta rilevazione dei ricavi seguono il seguente iter logico:
1) identificare il contratto
2) identificare le performance obligation incluse nel contratto 3) determinare il prezzo della transazione
4) allocare il prezzo della transazione alla performance obligation.
Si superano in tal modo i passaggi imposti dallo ias 18, principalmente basato sui seguenti tre momenti: identificazione delle componenti, allocazione del corrispettivo e rilevazione del ricavo.
Se da un lato l’IFRS 15 ha semplificato, da un punto di vista metodologico, il principio alla base della rilevazione di tutte le tipologie di ricavi, fornendo un unico modello contabile; dall’altro lato, per ogni singolo step del modello vengono forniti una serie di fattori ed indicatori, la cui interpretazione ed applicazione potrebbe essere complessa.
31
1.2.1.
L’identificazione del contratto
Il primo step del processo che porta alla contabilizzazione dei ricavi è l’identificazione di un contratto.
Per contratto s’intende l’accordo di due o più parti che crea diritti e/o obbligazioni tutelati dalla legge. E’ importante notare a tal proposito che il principino non esplicita, tra i requisiti, che il contratto debba avere forma scritta per assicurare che esistano conseguenze economiche chiare tra le parti contraenti; ma soltanto che l’accordo sia reso esecutivo da una norma di legge. Infatti i ricavi possono derivare da contratti in forma scritta, orali oppure da prassi commerciali di un’entità economica.
Ad esempio, se un’entità ha una prassi consolidata relativa a prestazioni commerciali con i suoi clienti, si può ritenere che tali accordi verbali soddisfino la definizione di contratto inclusa nel primo punto del modello a cinque fasi.
I requisiti che devono essere soddisfatti per poter contabilizzare un contratto sono: a) le parti del contratto hanno approvato il contratto e si sono impegnate ad
adempiere le rispettive obbligazioni.
b) l’entità può individuare i diritti di ciascuna delle parti per quanto riguarda i beni o i servizi da trasferire.
c) l’entità può individuare le condizioni di pagamento dei beni o servizi da trasferire.
d) il contratto ha sostanza commerciale (ossia il rischio, la tempistica, l’importo dei flussi finanziari futuri dell’entità sono destinati a cambiare)
e) è probabile che l’entità riceverà il corrispettivo.
Indubbiamente uno dei nuovi elementi che può creare difficoltà per l’applicazione del modello introdotto con l’IFRS 15 è l’identificazione di un contratto in forma non scritta.
Si propone dunque un esempio.
La società Beta fornisce supporto tecnologico ai propri clienti. A un costo fisso Beta effettuerà una scansione del personal computer, ne ottimizzerà le prestazioni e risolverà eventuali problemi di connessione. Quando il cliente chiama per ottenere i servizi di scansione, la società descrive i servizi aggiuntivi e i relativi prezzi. Quando il cliente accetta i termini indicati dal rappresentante, fornisce il numero di carte di credito valido e la relativa autorizzazione telefonica al pagamento. Beta
32 allora invia le informazioni necessarie per ottenere i servizi di scansione, ad esempio un codice web. Fornisce i servizi quando il cliente si connette a internet.
Sulla base della definizione e dei requisiti stabiliti dall’IFRS 15 la transazione in oggetto rientra nella casistica dei contratti orali. Beta e il suo cliente finalizzano un contratto in cui il cliente, fornendo il numero della carta, si obbliga al pagamento; Beta, concedendo il codice per poter ottenere i servizi, si obbliga a prestare i servizi offerti. I criteri richiesti per l’identificazione di un contratto sono tutti soddisfatti, quindi l’accordo rientrerà nell’ambito di applicazione del modello del principio contabile, anche se il cliente non ha ancora pagato e l’entità non ha ancora fornito i servizi33.
Infine per una corretta identificazione del contratto è importante considerare se sia necessario aggregare o meno più contratti. Secondo l’IFRS il raggruppamento è dovuto quando i contratti sono stipulati con lo stesso cliente, conclusi in un breve arco temporale e si “verifica almeno uno dei seguenti criteri:
a) i contratti sono negoziati in blocco per un unico obiettivo commerciale; b) l’importo dovuto in forza di uno o più contratti dipende dal prezzo o dalla
prestazione di un altro contratto;
c) i beni o i servizi promessi nei contratti costituiscono un’unica obbligazione di fare34.”
1.2.2.
L’identificazione delle performance obligations del contratto
Dopo aver individuato il contratto è necessario analizzarne le obbligazioni di fare che lo compongono.
Le obbligazioni di fare di un contratto sono tutte le promesse della società di trasferire beni o servizi ai clienti. Dato però l’obiettivo che si pone il principio di disciplinare quasi la totalità delle transazioni economiche con i clienti può risultare complicato individuare correttamente tutte le performance obligations. Basti pensare che alcune obbligazioni di fare non sono scritte nel contratto, ma implicite nella prassi commerciale di una determinata società.
33 Neri L., in “Amministrazione&Finanza”, n.6, 2019. 34 IFRS 15, paragrafo 17.
33
L’IFRS introduce il concetto di performance obligation per individuare le unità economiche da contabilizzare per la rilevazione dei ricavi. Tale momento si ritiene fondamentale in quanto permette di allocare il prezzo della transazione alle singole obbligazioni promesse e, quindi, di rilevare i ricavi nei modi e nei tempi adeguati a raffigurare fedelmente le prestazioni inerenti al trasferimento dei beni o servizi promessi al cliente.
Come primo passo nell’individuazione degli obblighi di performance nel contratto, lo standard richiede che ogni società identifichi, all’inizio del contratto, i beni e i servizi promessi. In particolare si rilevano poi i beni o servizi promessi che possono rientrare nella fattispecie:
a) la vendita di beni prodotti dall'entità (per esempio, le rimanenze del produttore);
b) la rivendita di beni acquistati dall'entità (per esempio, le merci del dettagliante);
c) la rivendita di diritti su beni o servizi acquistati dall'entità (per esempio, il biglietto rivenduto dall'entità che agisce per conto proprio);
d) l'esecuzione per il cliente di uno o più compiti concordati contrattualmente; e) la prestazione del servizio consistente nel tenersi pronti a fornire beni o
servizi (per esempio, aggiornamenti di software non specificati che sono forniti quando e se disponibili) o a mettere a disposizione del cliente beni o servizi, perché il cliente possa usarli se a quando decide di farlo;
f) la prestazione del servizio di provvedere affinché una terza parte trasferisca beni o servizi al cliente (per esempio, l'agire in qualità di rappresentante per conto terzi);
g) la concessione di diritti su beni o servizi da fornire in futuro che il cliente può rivendere o fornire ai propri clienti (per esempio, l'entità che vende un prodotto ad un dettagliante promette di trasferire un bene o servizio aggiuntivo alla persona che acquisterà il prodotto presso il dettagliante); h) la costruzione, la produzione o la realizzazione di un'attività per conto del
cliente;
