L’identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione

Con il termine unità elementare di contabilizzazione s’ intende la componente del contratto che deve essere contabilizzata. Data l’ampia autonomia negoziale dei contratti di vendita è possibile che in un solo contratto siano presenti diverse unità elementari da contabilizzare separatamente; o viceversa, che la stipula di più contratti riguardi sostanzialmente un'unica unità elementare di contabilizzazione. L’ OIC 11 chiarisce che: “da un unico contratto possono scaturire più diritti od obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria.” Dunque risulta rilevante l’analisi del contratto o della prassi o delle norme di legge per stabilire l’unità elementare di contabilizzazione al fine dell’appropriata

49 _{Questionario in tema di ricavi-OIC: https://www.fondazioneoic.eu › Questionario-principio-contabile-sui-} ricavi.

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rappresentazione degli effetti sostanziali di un contratto. Attualmente l’OIC fornisce indicazioni specifiche sull’unità di contabilizzazione nell’OIC 23 “lavori in corso”, in cui al paragrafo 49 è disciplinata la segmentazione del contratto nelle diverse fasi od opere: “Se una commessa si riferisce a varie opere o varie fasi, è possibile utilizzare i corrispettivi frazionati previsti dal contratto per alcune fasi dello stesso per determinare i ricavi maturati su di esse ovvero per valutare opere svolte per tali fasi, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:

1- il contratto prevede fasi o opere ben separate;

2- ciascuna fase o opera è stata oggetto di offerte separate e vi è documentazione di ciò;

3- è possibile identificare con chiarezza i costi e i ricavi di ciascuna fase od opera;

4- l’attribuzione di margini diversi alle singole fasi od opere del contratto rispecchiano comprovate situazioni di mercato, in quanto tale diversità rispecchia differenti gradi di rischio e del rapporto domanda-offerta;

5- i corrispettivi delle singole fasi o elementi del contratto devono generare dei margini comparabili con quelli che si otterrebbero se tutte le fasi o elementi venissero forniti a clienti diversi e ciò sia provato da una documentata esperienza;

6- l’eventuale minor ammontare del corrispettivo totale del contratto rispetto alla somma dei corrispettivi relativi alle singole fasi od opere come praticati in trattative indipendenti e separate degli stessi è dovuto alla riduzione di costi derivanti dall’esecuzione combinata delle varie fasi od opere.”50

Inoltre l’OIC 23 prevede l’aggregazione di più contratti: “Un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa quando si verificano le seguenti condizioni:

 il gruppo di commesse è stato negoziato in modo congiunto come un unico pacchetto ed esiste apposita documentazione di ciò;

 le commesse sono così strettamente legate che fanno parte di fatto di un unico progetto con un unico margine di profitto globale;

 le commesse sono realizzate contemporaneamente o in sequenza continua;  i piani economici delle commesse evidenziano dei costi comuni.”51

50 _{OIC 23, paragrafo 49.} 51 _{OIC 23, paragrafo 50.}

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L’OIC15, analizzato nel corso del primo capitolo, detta le regole per la rilevazione dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, senza fornire indicazioni sulla nozione di unità elementari di contabilizzazione.

Molti dei partecipanti alla survey sui ricavi hanno evidenziato la mancanza di una disciplina più puntuale sull’identificazione delle unità elementari. Basti pensare che dalla lettura dei principi contabili non è chiaro quale debba essere la contabilizzazione dei ricavi nel caso di vendita di beni e della prestazione di un servizio, ad esempio di assistenza, con un unico corrispettivo.

Alcune società rilevano l’operazione in modo unitario quindi con un unico ricavo, altre stipulano contratti o accordi in cui si definisce specificamente il prezzo di ciascuna attività e pertanto rilavano i ricavi in modo separato.

Nel primo caso le società rilevano l’intero corrispettivo di vendita fatturato come ricavo di competenza nell’esercizio in cui il bene viene consegnato. Ma la stessa società deve valutare l’iscrizione di un fondo per oneri relativo ai costi che prevedono di dover sostenere per l’assistenza.

Mentre le società che separano le diverse obbligazioni di fare, rilevano i ricavi distintamente per la fornitura del bene e per la resa del servizio di assistenza. Pertanto alla consegna del bene si rileva solo la quota del corrispettivo inerente alla cessione e, successivamente, si rileverà quella per il servizio reso.

Risulta chiaro che la mancanza di regole specifiche circa le unità elementari da contabilizzare sta comportando rappresentazioni contabili difformi, ciò mina la comparabilità dei bilanci e la finalità del postulato della rappresentazione sostanziale, indicato tra le motivazione alla base delle scelte assunte nell’OIC 11: “a ben vedere la finalità è anche quella di non avere rappresentazioni contabili disomogenee in presenza di transazioni economicamente omogenee. Infatti, se per ottenere una determinata posizione finanziaria o economica sono necessari una serie di contratti, oppure uno solo, ciò non può fare la differenza in termini di rappresentazione in bilancio. In entrambi i casi la rappresentazione del bilancio deve essere la stessa. Il postulato della rappresentazione sostanziale tende a ridefinire i confini dei contratti restringendoli oppure ampliandoli, laddove necessario, per far sì che vi sia la corretta distinzione degli elementi di bilancio sulla base della sostanza economica.”52

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Dalla motivazione dell’OIC 11 sembra emergere che, nell’esempio sopra indicato, la contabilizzazione più corretta sia quella delle società che scompongono il corrispettivo e rilevano le singole quote nei diversi esercizi di loro competenza. Le due diverse contabilizzazioni oltre a rappresentare sostanzialmente in modo difforme le transazioni omogenee, anche dal punto di vista delle performance producono risultati diversi. Infatti nel caso in cui sia necessario stimare i costi da accantonare al fondo, questo non includerebbe il margine di profitto riferibile alle prestazioni da rendere.

La separazione delle singole componenti del contratto richiede anche la definizione di criteri circa la modalità con cui procedere alla identificazione delle obbligazioni. Nonché la definizione di criteri per l’allocazione del prezzo alle singole componenti del contratto individuate. Il problema è proprio come stabilire il ricavo da attribuire alle singole componenti del contratto quando tale ricavo non è esplicitato dal contratto.

Altrettanti dubbi sulla contabilizzazione dei ricavi si hanno se la società stipula due contratti distinti, uno con cui vende un bene e un altro con cui presta, ad esempio, un servizio necessario per beneficiare del bene stesso. Considerando che i due contratti sono sostanzialmente legati tra loro, poiché il cliente può beneficiare del primo bene solo se ottiene il secondo, ritengo che i relativi ricavi si debbano rilevare contemporaneamente. La contabilizzazione unitaria dell’operazione avrebbe effetti sui margini economici rilevati negli esercizi di competenza.