Esempi applicativi

Si supponga che un’impresa concluda un contratto per la fornitura di un software su licenza che prevede anche l’installazione del software e l’assistenza tecnica per un periodo di due anni dal 1° giugno 2018 per euro 480.000. L’importo include la licenza, l’installazione e l’assistenza gratuita. Il software funziona anche senza gli aggiornamenti e il supporto tecnico90_.

In questo caso la prassi attuale delle società che redigono i bilanci secondo i principi contabili nazionali è quella di rilevare l’intero corrispettivo contrattuale al momento della consegna del software. Le diverse prestazioni presenti nel contratto non sono distinte. La società si limita quindi a valutare se sussistono “passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati”91 _{da accantonare ad un fondo rischi ed oneri, a fronte dei costi}

necessari per adempiere all’impegno di assistenza tecnica gratuita. Infatti l’OIC 31 prevede che: “Alcuni prodotti sono venduti con l'impegno, espresso o tacito, da parte

89 _{Ballarin F., Discussion Paper Ricavi: possibile convergenza con gli IFRS, in “Bilancio e reddito d’impresa”, n.} 8-9, 2019.

90 _{DIscussion Paper, pag. 12.} 91 _{OIC 31, paragrafo 4.}

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del venditore di fornire una garanzia di assistenza gratuita per un determinato periodo successivo alla cessione del bene. Le clausole contrattuali possono prevedere varie forme di assistenza gratuita in garanzia: rimedi o sostituzioni di prodotti difettosi, manutenzioni periodiche o straordinarie, riparazioni di guasti, ecc..”.

Così al paragrafo 20, del medesimo principio: “A fronte del costo che la società venditrice prevede di sostenere per adempiere l’impegno di garanzia contrattuale sui prodotti venduti viene iscritto in bilancio un apposito fondo garanzia. …92_”

L’impostazione contabile cambierebbe se si adottassero gli approcci precedentemente discussi.

Entrambi i metodi individuerebbero tre unità di contabilizzazione: la licenza del software, l’installazione e l’assistenza tecnica. I ricavi attribuibili alla licenza e all’installazione sono rilevati alla data di consegna del 1° giugno 2018. Mentre Il supporto tecnico viene fornito lungo la durata del contratto e i ricavi ad esso correlati verrebbero imputati pro-rata temporis lungo la durata del contratto, in questo caso in due esercizi. La ratio di tali approcci è quella di rappresentare una più corretta imputazione dei margini economici delle operazioni.

In un eventuale futuro principio contabile andrebbero però definiti i criteri per l’allocazione del prezzo alle singole componenti del contratto.

Segue una tabella riassuntiva circa il trattamento contabile del caso esposto. Si ipotizza che i ricavi attribuiti alla licenza del software ed all’installazione siano pari al 70% del prezzo totale.

88 Unità elementari di contabilizzazione Fondo rischi ed oneri Ricavi rilevati 1/6/2018

Prassi attuale Non si individuano le

unità di

contabilizzazione. L’intero corrispettivo da contratto è rilevato al momento della cessione del software

SI, fondo rischi pari alla passività probabile per l’assistenza L’intero prezzo da contratto= 480000 Approccio A 1- cessione di beni: il software 2- prestazione di servizi: l’installazione, l’assistenza tecnica NO Il ricavo attribuito alla cessione del software= 70%*480000= 336000 Approccio B 1- il software 2- l’installazione 3- l’assistenza tecnica NO Il ricavo attribuibile alla licenza software= 70%*480000= 336000

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Il secondo esempio tratto dal Discussion Paper riguarda un lavoro in corso su ordinazione.

Si supponga che un’impresa di costruzioni stia procedendo con la costruzione di un centro residenziale composto da una serie di appartamenti. La stessa conclude, in data 1 ottobre 2018, un contratto di vendita di uno specifico appartamento. Il prezzo dell’immobile è di 500.000 euro e al momento della stipula il cliente versa un deposito iniziale di 100.000 euro rimborsabile nel caso in cui l’impresa di costruzioni non completi la costruzione. L’importo residuo di 400.000 € è corrisposto solo al completamento dell’appartamento, quando il cliente ne ottiene la proprietà. Se il cliente rescinde il contratto prima del completamento dell’appartamento, l’impresa di costruzione non ha diritto al risarcimento dei costi sostenuti.

Il caso in esame riguarda un lavoro in corso, disciplinato puntualmente dall’OIC 23. I lavori in corso per poter essere contabilizzati secondo il criterio della percentuale di completamento e quindi rilevare i ricavi nel corso dei lavori, devono rispettare specifici criteri. Tra i quali rientra il fatto che il diritto al corrispettivo maturi lungo la durata dei lavori. Dall’analisi contrattuale ciò non si verifica, in quanto è esplicitato che “l’importo residuo è corrisposto solo al completamento dell’appartamento e in caso di recesso del cliente l’impresa non ha diritto al risarcimento dei costi sostenuti”.

Ne consegue che la commessa viene valutata al costo sostenuto, pertanto la società procederà alla rilevazione del ricavo al momento della consegna dell’appartamento al cliente.

Il comportamento previsto dall’approccio A è del tutto uguale a quello attuale. Infatti l’operazione verrebbe comunque inquadrata come lavoro in corso su ordinazione e si applicherebbe lo stesso criterio di valutazione previsto dall’OIC 23.

Secondo l’approccio B il lavoro in corso verrebbe rilevato al momento del trasferimento del controllo. L’applicazione di tale criterio però non è così intuitiva per le commesse. Inoltre poiché nel Discussion Paper non si esplicitano le condizioni al verificarsi delle quali si trasferisce il controllo, bisogna considerare quelle previste dall’IFRS 15. Secondo cui una delle condizioni per poter rilevare il ricavo durante il contratto, in questo caso durante i lavori in corso, è il diritto al corrispettivo per i lavori effettuati lungo la durata del contratto.

Al riguardo il principio internazionale afferma che: “Conformemente al paragrafo 37, l'entità ha diritto al pagamento per la prestazione completata fino alla data

90

considerata se, in caso di scioglimento del contratto da parte del cliente o di un terzo per ragioni diverse dalla mancata esecuzione della prestazione promessa, la stessa avesse diritto a un importo che la remuneri almeno per la prestazione completata fino alla data considerata93_{.” Nel caso in esame non sussiste tale diritto durante il}

completamento dei lavori di costruzione. Pertanto il ricavo è rilevato solamente alla consegna dell’appartamento al cliente. Dunque per quanto concerne i lavori in corso è più probabile che i metodi contabili previsti dagli approcci del Discussion Paper siano analoghi al trattamento attualmente previsto dall’OIC 23.

Il terzo esempio del Discussion Paper riguarda una vendita con diritto di reso. Nello specifico: “Una società che produce e vende beni stipula un contratto con un cliente che prevede la consegna di 500 unità di beni alla data del 31.12.2019 per un prezzo di 100 euro ciascuno. Al fine di incrementare gli ordini da parte del cliente, la società concede allo stesso la possibilità di restituire i beni entro 120 giorni dall’acquisto e di ricevere l’importo totale pagato”.

Attualmente la prassi contabile rispetto ad una vendita con diritto di reso consiste nel rilevare il ricavo per il prezzo totale previsto dal contratto al momento della consegna. Inoltre alla chiusura dell’esercizio si accantona al fondo rischi ed oneri una somma che rappresenti la passività probabile correlata al diritto di reso del cliente.

L’approccio A parte sempre dall’analisi contrattuale che in tal caso individua due obbligazioni. La cessione dei beni e il diritto di reso. La fornitura dei beni rientra nella categoria della cessione di beni. Mentre il diritto di reso non è facilmente inquadrabile in una delle tre tipologie di ricavi. Qualora si applicasse in futuro l’approccio A, il nuovo principio dovrà specificare in quale categoria di ricavo allocare il diritto di reso.

Per quanto riguarda i ricavi della vendita dei beni, al momento della consegna non vi è il trasferimento di tutti i rischi e benefici, in quanto il cliente detiene alcuni rischi (eg rischio di perdita o di furto) e la società detiene i residui (eg rischio di restituzione del bene). Pertanto la società al 31.12.2019 non rileverà i ricavi al momento della consegna ma procederà con la rilevazione dei ricavi solo al termine del periodo di restituzione. La quantificazione del ricavo, al termine del periodo di restituzione, terrà conto anche degli eventuali beni restituiti.

91

Nel caso si adotti l’approccio B, la società procede in primis ad identificare le unità di contabilizzazione tramite l’analisi del contratto. Le unità da contabilizzare sono la fornitura dei beni e il diritto di reso. Le obbligazioni individuate dovranno avere una contabilizzazione distinta. A differenza dell’approccio precedente, il ricavo relativo al diritto di reso deve essere rilevato al momento del trasferimento del controllo. Secondo la definizione di controllo del Discussion Paper, tale momento si verifica già alla consegna dei beni, in quanto la società non ha più alcun diritto su di essi e non ne trae benefici. L’esempio si conclude con delle scritture contabili, che tengono conto della probabile passività futura da restituzione:

“Pertanto al 31.12.2019, ipotizzando che la società stimi che 100 prodotti saranno restituiti, si effettueranno le seguenti scritture:

DARE Banca 50.000 AVERE Ricavo 40.000

92 unità elementare di contabilizzazione fondo rischi ed oneri passività futura da restituzione ricavo rilevato nell’esercizio

Prassi attuale Non si individuano le unità di contabilizzazione. L’intero corrispettivo da contratto è rilevato al momento della cessione dei beni

Si accantona al fondo rischi ed oneri la probabile passività futura= 10.000 euro NO L’intero prezzo da contratto= 50.000 euro Approccio A 1- La cessione di beni 2- il diritto di reso: (cessione di beni o prestazione servizi?) NO NO Non viene rilevato alcun ricavo, poiché non è avvenuto il trasferimento di tutti i rischi inerenti ai beni ceduti. Approccio B 1- la fornitura dei beni 2- il diritto di reso NO Passività pari al valore dei beni che si stima verranno restituiti= 10.000 Il ricavo relativo alla cessione dei beni= 40.000

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Sul punto ritengo utili le riflessioni comunicate all’OIC dal gruppo di studio, formato da dottori commercialisti e docenti universitari, coordinato dal prof. Gianfranco Capodaglio.

Il primo dubbio riguarda proprio l’iscrizione di un debito, invece di un fondo rischi ed oneri per la quota del ricavo riferibile al reso. Infatti secondo le definizioni dell’OIC 19, “I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, di solito ad una data stabilita. Tali obbligazioni sono nei confronti di finanziatori, fornitori e altri soggetti.”

Al paragrafo 5, OIC 19: “I debiti differiscono dai fondi per rischi ed oneri che, invece, accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile ed il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chiusura dell’esercizio94_.”

Inoltre il Discussion Paper non considera nelle scritture contabili proposte come inciderebbe l’eventuale restituzione dei beni sulle movimentazioni di magazzino della società venditrice.

Nell’esercizio 2019, secondo quanto proposto nell’esempio, dobbiamo rilevare dei ricavi relativamente ai beni che si presume non verranno restituiti.

In riferimento alle movimentazioni del magazzino riteniamo che sia corretto rilevare l’uscita dal magazzino dei beni che non sono soggetti al diritto di reso; mentre il valore dei beni, che si prospetta verranno restituiti, dovrebbero rimanere iscritte tra le rimanenze, come beni dell’azienda presso terzi.

Così facendo si rispetterebbe la competenza economica dell’operazione: a fronte del costo per le sole merci che sono uscite dal magazzino, iscritto tra le variazioni di rimanenze, si rileva il correlato ricavo.

Se ipotizziamo che il costo unitario dei beni è pari a 95, la diminuzione delle rimanenze sarà pari a 400 (100 restano iscritti tre le rimanenze) x 95 = 38.000. Pertanto, il conto economico 2019 (se questa fosse l’unica operazione):

Ricavi 40.000 Variazione delle rimanenze -38.000 Utile d’esercizio 2.000

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Seguendo il par. 4.11 del documento analizzato “il diritto di reso, essendo un’obbligazione autonoma, è da considerarsi come un’unità elementare di contabilizzazione che comporta le rilevazione separata di un ricavo95_”.

La prima cosa da stabilire è l’entità di questo presunto ricavo. Secondo il gruppo studio del prof. Capodaglio esso è “quantificabile esclusivamente nel caso in cui la società preveda prezzi differenziati per lo stesso prodotto, con o senza diritto di reso. Così il ricavo verrebbe quantificato pari alla differenza fra i due prezzi.

Dovendo rilevare un ricavo relativo alla concessione del diritto di reso, ci si chiede di competenza di quale esercizio esso sia. Seguendo l’approccio B, ci si dovrebbe interrogare sul momento in cui viene trasferito al cliente il relativo controllo, ovvero quando sono stati trasferiti i benefici al cliente. Il cliente avrebbe un beneficio immediato, in quanto potrebbe esercitare il diritto da subito. In questo caso l’intero ricavo andrebbe rilevato all’atto della vendita e, quindi, per tenere conto del rischio di reso, l’unico modo rimane quello di creare un apposito fondo rischi (per l’ammontare della differenza fra il prezzo dei prodotti che si presume verranno restituiti ed il loro costo o il loro valore di presunto realizzo, se inferiore)96_”.

Nel caso in cui si ipotizzasse che il momento del trasferimento del controllo avvenga al momento dell’esercizio del diritto di reso o alla scadenza di tale diritto (nell’esempio, l’esercizio 2020), i riflessi contabili sarebbero i seguenti.

Riprendendo i dati dell’esempio, supponiamo che il ricavo complessivo di 50.000 possa essere suddiviso in 40.000 per la cessione dei beni e 10.000 per la concessione del diritto di reso. Supponiamo anche che il costo unitario dei beni sia di 60.

Al momento della consegna dei beni la scrittura sarebbe:

Banca 50.000 DARE Ricavi di vendita 40.000 AVERE Ricavi per servizi 10.000 AVERE

Al 31/12/2019, in sede di scritture di assestamento, dobbiamo rinviare i ricavi di competenza dell’esercizio successivo (10.000 relativi al diritto di reso):

Ricavi per servizi 10.000 DARE Rimanenze passive di servizi 10.000 AVERE

95 _{Discussion Paper, paragrafo 4.11.}

96 _{Risposta al Discussion Paper sui ricavi, Gruppo di studio, formato da dottori commercialisti e docenti} universitari, coordinato dal prof. Gianfranco Capodaglio.

95

 (non maturando in ragione del tempo, è improprio rilevare risconti passivi) Con riferimento alle rimanenze di beni relativi all’operazione in oggetto, le scritture sarebbero:

Rimanenze iniziali di merci (CE) 24.000 (400*60) DARE Rimanenze di merci (SP) 24.000 AVERE

Rimanenze finali sono pari a zero, per cui la variazione delle rimanenze è negativa e pari a – 30.000.

Al 1/1/2020 girocontiamo le rimanenze passive di servizi:

Rimanenze passive di servizi 10.000 DARE Ricavi per servizi 10.000 AVERE Supponiamo che il cliente decida di restituire 100 unità. Dette unità, valorizzate al prezzo di vendita, hanno un valore pari a 100 x 100 = 10.000.

La scrittura del reso sarebbe la seguente:

Resi su vendite 10.000 DARE Banca 10.000 AVERE

Supponiamo che i beni restituiti possano essere rivenduti senza perdite di valore. Dette unità, valorizzate al costo che avevano prima della vendita, hanno un valore di 100 x 60 = 6.000.

Ricapitolando:

Il conto economico del primo esercizio avrebbe questo risultato: Ricavi di vendita: 40.000

Variazione delle rimanenze: -24.000  Utile d’esercizio: 16.000

Il conto economico dell’esercizio successivo, invece, sarebbe il seguente: Ricavi per prestazioni: 10.000

Resi su vendite: -10.000  Utile/Perdita: 0

Con questa soluzione si avrebbero quindi i seguenti effetti sui conti economici dei vari esercizi:

1) sull’esercizio in cui vengono consegnati i beni al cliente incide l’intero margine relativo alla vendita (40.000 - 24.000 = 16.000);

2) sull’esercizio in cui avviene il reso incide il margine derivante dalla concessione del diritto di reso, dato dalla differenza fra il relativo prezzo

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(10.000) e il margine di vendita perduto, oltre all’eventuale diminuzione del valore dei beni restituiti (nell’esempio sono pari a zero).

In definitiva il gruppo studio del prof. Capodaglio sostiene che, con riferimento alla contabilizzazione secondo i due approcci del Discussion Paper, si possa ipotizzare un ricavo per la concessione del diritto di reso, solo se la società avesse prima fissato prezzi diversi per il medesimo prodotto, a seconda che prevedano o meno il diritto di reso. Tale ricavo può essere calcolato come differenza fra i due prezzi. In caso contrario, non è possibile rilevare alcun ricavo specifico per la concessione del diritto di reso, che costituisce una componente del costo del prodotto, rappresentata dall’accantonamento al fondo rischi.

Nel caso di prezzi differenziati per il medesimo prodotto, per l’approccio A potrebbe essere ipotizzata la seguente soluzione.

Alla consegna dei beni dovrebbe essere rilevato l’intero ricavo di vendita, in quanto si possono considerare trasferiti tutti i benefici, mentre il rischio di reso viene sterilizzato attraverso il rinvio all’esercizio successivo del ricavo derivante dal diritto di reso (attraverso le rimanenze passive di servizi). Pertanto le scritture contabili sarebbero uguali a quelle proposte per l’approccio B.

Nel Discussion Paper si discute anche sul trattamento contabile delle vendite con premio. La prassi attuale, avallata dal principio contabile OIC 31 in Appendice (parte non integrante del principio), consiste nel rilevare per intero il ricavo della vendita nell’esercizio in cui avviene la consegna, e iscrivere eventualmente un fondo rischi per la parte del corrispettivo attribuibile al premio concesso al cliente97_{. Ma nel caso}

in cui si applicasse uno degli approcci ipotizzati cambierebbe l’impostazione contabile. Infatti il premio costituirebbe una distinta unità elementare, il cui ricavo sarebbe da contabilizzare separatamente.

Il documento suggerisce di sospendere il ricavo attraverso l’iscrizione di un risconto passivo in contropartita della cassa ricevuta per la parte del ricavo riferibile al premio. Tale quota del corrispettivo verrebbe rilevata nel conto economico dell’esercizio in cui il premio verrà effettivamente corrisposto al cliente, procedendo allo storno del risconto rilevato precedentemente.

A riguardo il Discussion Paper: “In altri termini le due diverse impostazioni contabili producono effetti differenti nel conto economico per via del diverso momento in cui

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si rileva il margine di competenza dell’operazione. Infatti, nel primo caso il ricavo e quindi il margine dell’operazione saranno iscritti per intero all’atto della cessione del bene ceduto mentre nel secondo caso il ricavo e il margine saranno attribuiti sulle diverse componenti (bene ceduto e premi corrisposti) del ricavo secondo tempistiche diverse98_”.

Un eventuale principio contabile sui ricavi dovrebbe però chiarire le modalità oggettive con cui stimare attendibilmente il valore da attribuire al premio.

Inoltre anche in questo caso, come per il reso, appare improprio l’iscrizione di un risconto, in quanto non compatibile con la sua definizione. Infatti “possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo99_”.

Nel nostro caso, occorre aggiungere nel passivo, dopo la lettera E) la voce F) Rimanenze passive, anche se (per i “puristi”) sarebbe meglio “altre rimanenze passive", dato che i risconti sono comunque delle rimanenze.

Un altro dubbio si ha in merito alla correttezza della rappresentazione economico sostanziale e giuridica formale dell’operazione. Con riguardo alla sostanza economica dell'operazione, infatti, sembra evidente che la finalità è chiaramente di natura promozionale e dunque l'imprenditore si pone l'obiettivo di vendere oggi un certo numero di prodotti ad un determinato prezzo e non certamente quello di conseguire un ricavo futuro a fronte della consegna dei premi. Dal punto di vista sostanziale, la consegna dei premi è un evento "accidentale": non è certamente lo scopo primario né secondario dell'operazione.

Se guardiamo al fenomeno da punto di vista dell'acquirente, poi, le riflessioni non sono diverse: l'acquirente è senz'altro incentivato all'acquisto dalla possibilità di ricevere il premio, ma non è credibile che intenda in alcun modo pagare un prezzo per ottenere questo diritto.

Anche dal punto di vista giuridico formale la rappresentazione proposta sembra insostenibile: è senz'altro vero che chi promuove l'operazione a premio assuma un'obbligazione contrattuale a consegnare, al verificarsi dei presupposti, un'ulteriore quantità di prodotti, ma questa obbligazione non è autonoma dalla prima: detto in

98 _{Discussion Paper, paragrafo 3.2.4.} 99 _{Articolo 2424-bis, comma 6, codice civile.}

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altri termini sembra che in questo caso non vi sia la possibilità di individuare diverse componenti contrattuali generatrici di ricavi.

In ogni caso, l'autonoma valorizzazione della seconda supposta prestazione dovrebbe emergere chiaramente dalla volontà delle parti, circostanza questa difficilmente riscontrabile nella realtà.

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CONCLUSIONI

Alla luce delle recenti problematiche emerse dagli utilizzatori del bilancio, il presente lavoro mira a fornire un quadro il più possibile dettagliato in merito al trattamento contabile dei ricavi in ambito nazionale ed internazionale.

Si raccolgono le disposizioni in materia presenti nel codice civile, in alcuni principi