2. LE PROBLEMATICHE APPLICATIVE DELLE ATTUALI DISPOSIZIONI CONTABIL
3.1. Approccio A
L’approccio A prevedere di elaborare un unico principio contabile sui ricavi nel quale far confluire le attuali disposizioni in materia contenute negli OIC 15 e 23. Alla base del nuovo principio un ruolo chiave verrebbe assegnato alla separazione del contratto in singole unità elementari di contabilizzazione da determinare distintamente nell’ambito del principio tra cessione di beni, prestazioni di servizi e lavori in corso su ordinazione.
La segmentazione è propedeutica all’allocazione delle obbligazioni di fare del contratto in una delle tre tipologie di ricavi, mediante l’introduzione di regole contabili distinte per ciascuna unità elementare. In tal modo il nuovo principio risulterebbe conforme alla disposizione prevista nell’ OIC 11, secondo cui “l’OIC ha provveduto a declinare nei singoli principi contabili il postulato della rappresentazione sostanziale. Sulla base di tale assunto i singoli principi contabili prevedono i trattamenti contabili necessari affinché la rilevazione e la presentazione delle voci venga effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto74.”
In materia di ricavi, attualmente, le indicazioni presenti negli OIC in tema di unità elementare di contabilizzazione sono differenziate a seconda se si tratta di ricavi da vendita di beni e prestazione di servizi oppure di ricavi derivanti dalle commesse. Per i ricavi da vendita di beni e prestazione di servizi, l’OIC 15 -Crediti - non detta indicazioni specifiche nel caso in cui, in un unico contratto, siano presenti entrambe le tipologie di operazioni e, comunque, senza che siano fornite indicazioni sulla nozione di unità elementare di contabilizzazione da prendere in considerazione per un’appropriata rappresentazione dell’operazione in bilancio. Per le commesse,
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invece, l’OIC 23 - Lavori su ordinazione - disciplina specificamente le regole di individuazione dell’unità elementare di contabilizzazione, prevedendo l’aggregazione o la suddivisione dei lavori in corso su ordinazione al verificarsi di determinate condizioni.
La mancanza di regole di dettaglio in materia di determinazione dell’unità elementare di contabilizzazione sta comportando l’adozione di comportamenti difformi tra le varie società. Nel Discussion Paper si sottolinea il pericolo che ciò pregiudichi la comparabilità dei bilanci. Il tema appare di grande rilevanza e l’OIC sembra indicare che la contabilizzazione di un unico ricavo a fronte di prestazioni distinte non sia praticabile.
Si richiama al riguardo l’OIC 11, il quale nel trattare del postulato della rappresentazione sostanziale, ha chiarito che la finalità della rappresentazione sostanziale di un’operazione è quella di non avere rappresentazioni contabili difformi in caso di transazioni omogenee. Nello specifico: “se per ottenere una determinata posizione finanziaria o economica sono necessari una serie di contratti, oppure uno solo, ciò non può fare la differenza in termini di rappresentazione in bilancio. In entrambi i casi la rappresentazione del bilancio deve essere la stessa. Il postulato della rappresentazione sostanziale tende a ridefinire i confini dei contratti restringendoli oppure ampliandoli, laddove necessario, per far sì che vi sia la corretta distinzione degli elementi di bilancio sulla base della sostanza economica75”.
Pertanto, conclude il Discussion Paper, nelle fattispecie del contratto unico con due distinte prestazioni, la contabilizzazione del ricavo, considerando il contratto come unitario, potrebbe non rappresentare nel modo più appropriato la sostanza economica dell’operazione e quindi la performance della società76.
La “fase” successiva alla segmentazione del contratto consisterebbe nell’allocare ogni obbligazione di fare del contratto in una delle tre tipologie di ricavi, presenti anche nell’OIC 15. In tal caso il principio contabile dovrà illustrare come ricondurre ad una delle tre categorie di ricavi gli elementi di più difficile inquadramento. Si pensi alla vendita con diritto di reso. Il reso rientrerebbe nella cessione di beni, prestazioni di servizi o lavori in corso?
75 OIC 11, “Motivazioni alla base delle decisioni assunte”. 76 Discussion Paper sui ricavi, paragrafo 3.1.11.
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“Nella presunzione che tale componente sia stata considerata nella formazione del prezzo di vendita, l’approccio A dovrebbe prevedere la possibilità di rilevare come ricavo separato (e non come fondo rischi ed oneri) anche tale obbligazione sebbene, quest’ultima, non sia immediatamente inquadrabile in una delle categorie previste da tale approccio77”.
Consideriamo la vendita con diritto di reso. Secondo l’approccio A sarà necessario individuare le due distinte unità: il ricavo per la vendita di beni ed il ricavo riferibile al diritto di reso. Eventualmente spetterebbe al nuovo principio indicare se il ricavo correlato al reso potrà essere considerato un ricavo da cessione di beni o da prestazione di servizio.
Successivamente la rilevazione del ricavo sarebbe subordinata al trasferimento dei rischi e benefici dei beni ceduti. In tal caso la società al momento della cessione ha trasferito solo una parte dei rischi, infatti in capo ad essa permane il rischio di reso. Di conseguenza la rilevazione del ricavo avverrebbe solo al termine del periodo di restituzione, anche se probabilmente tale data rientrerà in un esercizio successivo a quello della consegna. In questo caso ci si chiede se l’eventuale applicazione dell’approccio A permetta di rappresentare il ricavo della vendita rispettando la competenza economica dell’operazione; sarebbe corretto rilevare il ricavo per la vendita dei beni in un esercizio successivo rispetto a quello in cui si consegna lo stesso?
Riguardo al tema dei ricavi da contratti «misti», il Discussion Paper richiama l’OIC 11 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio -, il quale precisa che “il principio della prevalenza della sostanza sulla forma ha come obiettivo quello di rendere il bilancio realmente utile per i suoi utilizzatori, fornendo una rappresentazione sostanziale dei fatti aziendali, piuttosto che quella formale”. In particolare, l’identificazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili prevalentemente dall’analisi del contratto o dalle prassi di settore o da norme di legge, è il presupposto fondamentale per un corretto confronto con le regole contabili.
Tale analisi è rilevante anche per stabilire l’unità elementare di contabilizzazione ai fini dell’appropriata rappresentazione degli effetti sostanziali di un contratto. Pertanto, in linea con i principi generali richiamati nell’OIC 11, il primo step nel processo di elaborazione di un principio contabile sui ricavi è quello della definizione
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della unità elementare di contabilizzazione. Infatti l’OIC 11 chiarisce che “da un unico contratto possono scaturire più diritti e obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria”.
L’approccio A in presenza di ricavi da contratti misti prevede quindi di segmentare il contratto in singole unità di contabilizzazione. Le unità elementari di contabilizzazione sono distinte tra cessione di beni, prestazione di servizi e lavori in corso. In base alla tipologia di ricavo che le unità esprimono si adotta il criterio di rilevazione del ricavo già previsto nei principi OIC 15 e OIC 23.
Quindi alla vendita dei beni andrebbe applicato il criterio di trasferimento dei rischi e benefici, ai servizi il criterio della prestazione effettuata, mentre per i lavori in corso su ordinazione il criterio della percentuale di completamento oppure della commessa completata. Per evitare i comportamenti difformi segnalati precedentemente “in ogni caso andrebbe chiarito come si applica il criterio del trasferimento dei rischi e benefici e quello della prestazione effettuata”78.
Si supponga che un contratto di prestazioni multiple comprenda la fornitura di un software, l’installazione e anche l’assistenza tecnica per un periodo di due anni per euro 500000. Il software funziona anche senza gli aggiornamenti e il supporto tecnico.
Secondo l’approccio A si individuerebbero tre unità elementari: il software, l’installazione ed il supporto tecnico. Il software rientra nella categoria di cessione di beni, mentre l’installazione ed il supporto tra le prestazioni. In funzione di questa allocazione ne conseguono i criteri da applicare per la rilevazione del ricavo. Il ricavo per la cessione del software è soggetto al criterio del trasferimento dei rischi e benefici; quindi la quota parte del ricavo totale, ad esso attribuito, verrebbe rilevata alla consegna del software.
Mentre i ricavi per l’installazione del software ed il supporto tecnico devono essere rilevati quando la prestazione è effettuata. Il nuovo principio dovrebbe prevedere però la metodologia con cui rilevare le due prestazioni. Il ricavo per l’installazione dovrebbe essere rilevato al momento della consegna del software, in quanto coincide con il momento in cui la prestazione è effettuata; invece il servizio di
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assistenza è una prestazione fornita lungo la durata del contratto. Come deve essere contabilizzata?
Il principio dovrebbe chiarire se tutti i ricavi per servizi debbano essere rilevati solo dopo aver terminato la prestazione o se in alcuni casi i ricavi per servizi debbano essere contabilizzati pro-rata temporis, si pensi al servizio di assistenza che viene fornito in modo continuativo.